Newsletter zur Einkommensteuer und Lohnsteuer

Einkommensteuer-Info l Oktober 2018


Aktuelle Entwicklungen zur ersten Tätigkeitsstätte

Der Gesetzgeber bestimmt zur ersten Tätigkeitsstätte in § 9 Abs. 4 EStG Folgendes:

„(4) 1) Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.

2) Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.

3) Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

4) Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft
1.     typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.     je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

5) Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.

6) Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt. 7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.

8) Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.“


Nachfolgend wird auf die aktuellen Entwicklungen zur ersten Tätigkeitsstätte – insbesondere mit Blick auf die Rechtsprechung – eingegangen.


Großräumige erste Tätigkeitsstätte bei einem Werksgelände-Lokführer

Das FG Köln hat sich mit Urteil v. 11. Juli 2018 (FG Köln, Urt. v. 11.7.2018 – 4 K 2812/17, juris, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 36/18) mit der Frage des Abzugs von Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Tätigkeit als Lokführer auseinandergesetzt.

Der Urteilsfall
Im Urteilsfall bezog der Kläger im Veranlagungsjahr 2015 Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als angestellter Lokführer. Im Rahmen seiner Einkommensteuer-Erklärung 2015 machte er Verpflegungsmehraufwendungen von 2.316 EUR (193 Arbeitstage á 12 EUR) geltend, die das Finanzamt nicht zum Abzug zuließ.

Hiergegen wandte sich der Kläger mit folgender Begründung:
Es liege eine Fahrtätigkeit als Lokführer vor. Er fahre als E Lokfahrer verschiedene Orte an, verbleibe also nicht an der ersten Tätigkeitsstätte und sei daher ab dem Aufsuchen der ersten Tätigkeitsstätte mehr als acht Stunden abwesend. Es seien Verpflegungsmehraufwendungen für 193 Tage à jeweils 12 EUR (Summe: 2.316 EUR) zu berücksichtigen. Der Abzug der tatsächlich gefahrenen Kilometer sei zulässig. Demzufolge sollten statt der Entfernungspauschale Fahrtkosten in Höhe von (38 km für 193 Tage à 0,30 €=) 2.200,20 € als Werbungskosten angesetzt werden.

Das Finanzamt verwehrte den erhöhten Abzug, weil der Kläger als Lokführer im betriebseigenen Schienennetz eingesetzt sei. Es habe zudem eine Zuordnung durch den Arbeitgeber vorgelegen. Bei dem Schienennetz handele es sich um ein zum Werksgelände gehörendes betriebseigenes Schienennetz und nicht um Trassen der DB oder anderer öffentlicher Verkehrsbetriebe. Auf dem Werksgelände befänden sich mehrere ortsfeste betriebliche Einrichtungen, die als eine Tätigkeitsstätte anzusehen seien. Das betriebseigene Schienennetz verbinde alle unterschiedlichen Betriebe des Arbeitgebers. Bei dem Werksgelände handele es sich demgemäß um eine großräumige erste Tätigkeitsstätte.

Entscheidung des FG Köln
Nach Auffassung des FG Köln ist die eingereichte Klage aus folgenden Gründen unbegründet:
 - Als „ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers“ kommt ein größeres, räumlich geschlossenes Gebiet in Frage, wenn es sich um ein zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers (großräumiges Einsatzgebiet) handelt, auf dem der Arbeitnehmer auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird (Zur Rechtsauslegung vor 2014 siehe BFH-Urt. v. 18.6.2009 – VI R 61/06, BStBl II 2010, 564). Auch das Schienennetz des Arbeitgebers kann damit als dauerhafte, betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers anzusehen sein.
 - Die konkrete flächenmäßige Ausdehnung des firmeneigenen Schienennetzes steht der Begründung einer ersten Tätigkeitsstätte nicht entgegen (Zur Rechtsauslegung vor 2014 siehe FG Düsseldorf, Urt. v. 21.10.2013 – 11 K 2103/12 E, EFG 2014, 247 (nachfolgend BFH-Urt. v. 10.3.2015 – VI R 87/13, BFH/NV 2015, 1084)).
 - Selbst wenn sich ein solches Schienennetz über mehrere Stadtteile erstreckt, handelt es sich um ein räumlich geschlossenes bzw. zusammenhängendes Gelände. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass sich auf dem geographischen Gelände, auf dem das Schienennetz verlegt ist, auch öffentliche Straßen befinden.
Nach diesen Grundsätzen stellt das Einsatzgebiet des Klägers eine erste Tätigkeitsstätte dar.
 - Unerheblich ist, ob dem Arbeitgeber das Schienennetz selbst gehört; es kommt nicht auf die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse an, sondern lediglich auf die tatsächliche Sachherrschaft über das Schienennetz (BFH-Urt. v. 10.3.2015 – VI R 87/13, BFH/NV 2015, 1084). Diese war im Urteilsfall gegeben.
 - Der Einwand des Klägers, das Schienennetz verbinde lediglich die betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers, greift nicht: Vielmehr reiht sich zwischen den beiden betrieblichen Einrichtungen das Schienennetz als weitere betriebliche Einrichtung ein, so dass sich insgesamt gleichsam einer Perlenkette eine zusammenhängende betriebliche Fläche erschließt.
 - Ebenfalls unerheblich ist, dass sich das von dem Arbeitgeber genutzte Gebiet über mehrere Kilometer erstreckt. Aus der zitierten Rechtsprechung des BFH ergibt sich, dass eine flächenmäßige Ausdehnung eines Schienennetzes über mehrere Stadtteile der Annahme eines Tätigkeitsmittelpunktes nicht entgegensteht.

Praxishinweis: Gegen die Entscheidung des FG Köln ist Revision (Az. des BFH: VI R 36/18) eingelegt worden. Vergleichbare Sachverhalte sollten offen gehalten werden. Der Entscheidungsfall bezieht sich jedoch nur auf einen auf einem Werksgelände tätigen Lokführer. Die Entscheidung dürfte nicht auf einen Lokführer z. B. im Personennahverkehr oder Linienverkehr (z. B. Lokführer, die auf ICE-Strecken tätig sind) übertragbar sein.


Zuordnungsentscheidung für die Begründung der ersten Tätigkeitsstätte immer maßgebend?

Auch bei Mitarbeitern von Straßenreinigungsbetrieben stellte sich die Frage nach dem Werbungskostenabzug von Reisekosten. Im Regelfall werden die Beschäftigten der Straßenreinigungsbetriebe einem bestimmten Ort arbeitsrechtlich zugewiesen (z.B. Bauhof oder Hauptverwaltung).

Die Mitarbeiter von Straßenreinigungsbetrieben üben dann mit Verlassen der ersten Tätigkeitsstätte eine Auswärtstätigkeit aus. Diese endet i.d.R mit der Rückkehr zur ersten Tätigkeitsstätte.

Praxishinweis: Wegen der arbeitszeitlichen Regelungen und der Tätigkeit dieser Mitarbeiter an der jeweiligen ersten Tätigkeitsstätte (u.a. Arbeitskleidung an- und ablegen, Tourenplanung, organisatorische Besprechungen – sog. Frühansprache -, Tourenrückmeldung, Fahrzeugpflege, Entgegennahme von Arbeitsmitteln bzw. Arbeitsgeräten) geht die FinVerw davon aus, dass sich für die Auswärtstätigkeit i.d.R. keine berufliche Abwesenheitszeit von mehr als 8 Stunden ergibt.

Beispiel
Der Mitarbeiter M der Müllabfuhr ist vom ArbG dem Betriebshof in München zugeordnet. Die Entfernung zwischen seiner Wohnung und dem Betriebshof beträgt insg. 20 volle Entfernungs-km. M soll arbeitstäglich zunächst den Betriebshof aufsuchen; er legt dort die Arbeitskleidung an und nimmt an der Frühansprache teil.

Ab Verlassen bis Rückkehr zur Wohnung ist M täglich (ohne Berücksichtigung der Anwesenheitszeiten am Betriebshof) 9 Stunden abwesend.

Ohne Berücksichtigung der Fahrzeit zum Betriebshof und ohne Berücksichtigung der Anwesenheitszeit an dem Betriebshof beträgt die tägliche Abwesenheitsdauer 7,5 Stunden.

Lösung
Der Betriebshof ist aufgrund der Zuordnungsentscheidung des ArbG die erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 S. 1 und 2 EStG). Es kommt nach der Verwaltungsauffassung bei der Zuordnungsentscheidung nicht auf die Art der Tätigkeit (Haupt- oder Nebentätigkeit) am Zuordnungsort an.

Die Fahrtkosten sind nach den Grundsätzen der Entfernungspauschale anzusetzen (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG).

Die Mehraufwendungen für Verpflegung werden nicht als Werbungskosten berücksichtigt, weil die Abwesenheitsdauer vom Betriebshof nur 7,5 Stunden täglich beträgt (Nds. FG v. 24.4.2017 – 2 K 168/16, EFG 2017, 980, Revision eingelegt, Az des BFH: VI R 27/17).

Praxishinweis: In einem beim BFH anhängigen Revisionsverfahren wird eine Abwesenheitszeitberechnung von der Wohnung gefordert, sodass aufgrund der mehr als 8-stündigen Auswärtstätigkeit arbeitstäglich ein Mehraufwand für Verpflegung i.H.v. 12 EUR zum Ansatz käme. Bei dieser Argumentation ist allerdings zu beachten, dass die täglich an dem Betriebshof verbrachten Zeiten nach Ablauf von 3 Monaten nicht mehr in die Abwesenheitszeitberechnung einzubeziehen wäre (BMF-Schr. v. 24.10.2014 – IV C 5 - S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412 Rz 14, 52 ff (siehe insb. Rz 55 und Bsp. 41)).

Abwandlung
Wie Bsp. zuvor, allerdings hat der ArbG M nicht dem Betriebshof zugeordnet.

Lösung
Es liegt am Betriebshof keine erste Tätigkeitsstätte gem. § 9 Abs. 4 S. 4 EStG vor, weil M dort keine Haupttätigkeit erbringt.

Die Fahrtkosten sind dennoch nach den Grundsätzen der Entfernungspauschale abzurechnen, weil es sich um arbeitstägliche Fahrten zu einem ArbG-Sammelpunkt (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a S. 3 EStG) handelt.

Die Mehraufwendungen für Verpflegung werden als Werbungskosten berücksichtigt, weil die Abwesenheitsdauer von der Wohnung bis zur Rückkehr 9 Stunden täglich beträgt (Nds. FG v. 24.4.2017 – 2 K 168/16, EFG 2017, 980, Revision eingelegt, Az des BFH: VI R 27/17). Hierbei ist zu beachten, dass die Anwesenheitszeiten am Betriebshof nach Ablauf der Dreimonatsfrist nicht einzubeziehen sind.

Praxishinweis: Diese Grundsätze sind auf alle weiteren Berufsgruppen (z.B. Werkstattmonteure oder Kundendiensttechniker bzw. Piloten oder Flugbegleiter) entsprechend anzuwenden.
 

Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte

§ 9 Abs. 4 S. 8 EStG bestimmt Folgendes:
„8) Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; …“

Das FG Nürnberg hat mit Urteil v. 9.5.2018 (FG Nürnberg, Urt. v. 9.5.2018 – 5 K 167/17, EFG 2018, 1262, Revision eingelegt, Az des BFH: VI R 24/18) entschieden, dass jedenfalls ein auf mehr als drei Monate angelegter, in Vollzeit außerhalb eines Arbeitsverhältnisses absolvierter Fortbildungslehrgang eine erste Tätigkeitsstätte am Ort der Bildungseinrichtung begründet (§ 9 Abs. 4 S. 8 EStG).

Das FG Nürnberg betonte, dass durch die Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2014 die frühere BFH-Rechtsprechung überholt sei, wonach es sich bei einer vollzeitig besuchten Bildungseinrichtung nicht um eine regelmäßige Tätigkeitsstätte handele. Dies wird damit begründet, dass der Gesetzgeber in
§ 9 Abs. 4 S. 8 EStG vom tatsächlichen „Aufsuchen“ spricht.

Bei der Bildungseinrichtung i.S.d. § 9 Abs. 4 S. 8 EStG als erster Tätigkeitsstätte ist zudem bedeutsam, dass es nach dem Gesetzeswortlaut nicht darauf ankommt, ob das Aufsuchen dauerhaft oder vorübergehend erfolgt.

Die Entscheidung des FG Nürnberg wirft weitere Fragen auf:
 - Nur bei Lehrgängen von mehr als drei Monaten wird eine Bildungseinrichtung außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses als erste Tätigkeitsstätte behandelt. Bei Lehrgängen von bis zu drei Monaten soll demgegenüber eine Abrechnung nach Reisekostenrecht zulässig sein.
 - Im Urteilsfall war der Kläger während der Lehrgangsdauer nicht als ArbN tätig. Oftmals nimmt ein ArbN parallel an einem länger dauernden Lehrgang teil. Fraglich ist, ob ein ArbN mit erster Tätigkeitsstätte daneben am Ort der Bildungseinrichtung eine weitere erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 S. 8 EStG unterhalten kann. Gerichtliche Entscheidungen hierüber liegen zur Rechtslage ab 2014 noch nicht vor.

Gegen die Entscheidung ist ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig. Vergleichbare Sachverhalte sollten offengehalten werden. Einspruchsverfahren, die sich auf das anhängige Verfahren berufen, ruhen kraft Gesetzes.
 
In einem weiteren Urteil hat das FG Münster (FG Münster, Urt. v. 24.1.2018 – 7 K 1007/17 E, F, EFG 2018, 549, Revision eingelegt, Az des BFH: VI R 3/18) Folgendes entschieden:
 - Eine an einer deutschen Hochschule eingeschriebene Studentin, welche bereits eine Erstausbildung abgeschlossen hat, kann für Zeiträume von Auslandssemestern und Auslandspraktika keine Aufwendungen für die dortige Unterkunft und Verpflegung geltend machen, wenn sie im Inland keinen eigenen Hausstand unterhält.
 - Die erste Tätigkeitsstätte befindet sich während dieser Aufenthalte nach § 9 Abs. 4 S. 8 EStG in der ausländischen Bildungseinrichtung und nicht mehr an der inländischen Hochschule.
 - Eine Universität ist nicht nur im Fall eines vollständigen Auslandsstudiums, sondern auch im Fall eines Auslandssemesters als erste Tätigkeitsstätte des Studenten anzusehen.

Praxishinweis: Liegt eine erste Tätigkeitsstätte am Ort der Bildungseinrichtung (Regelung ist verfassungsgemäß: Sächsisches FG, Urt. v. 13.12.2017 – 5 K 133/17, EFG 2018, 363; NZB eingelegt, Az des BFH: VI B 8/18), können Werbungskosten nur noch unter den Voraussetzungen der doppelten Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG) geltend gemacht werden. Bei jungen Ledigen scheidet der Kostenabzug regelmäßig aus, weil kein eigener Haushalt neben der Wohnung am Bildungsort unterhalten wird (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S. 2 EStG).

Gegenwärtig bleibt die Entscheidung des BFH in dem anhängigen Revisionsverfahren abzuwarten. Insbesondere gilt es auch zu klären, wie der Konflikt bei Aufsuchen mehrerer Bildungseinrichtungen zu lösen ist (Siehe Maciejewski, FR 2018, 452) und ob – über den Gesetzeswortlaut hinaus – eine Bildungseinrichtung nur im Falle eines „dauerhaften“ Aufsuchens eine erste Tätigkeitsstätte auslöst.


Überblick über die weiteren anhängigen BFH-Verfahren zur ersten Tätigkeitsstätte

Nachfolgend werden die wesentlichen – weiteren – anhängigen weiteren Verfahren zur ersten Tätigkeitsstätte genannt, weil mit Entscheidungen in Kürze zu rechnen ist:
 - Leiharbeitnehmer: Löst die Zuweisung des Leiharbeitnehmers, „bis auf Weiteres“ in einer betrieblichen Einrichtung des Entleihers tätig zu werden, eine erste Tätigkeitsstätte aus? (Nds. FG, Urt. v. 30.11.2016 – 9 K 130/16, EFG 2017, 202, Revision eingelegt, Az des BFH: VI R 6/17). Die FinVerw geht in dieser Fallkonstellation von einer ersten Tätigkeitsstätte aufgrund einer dauerhaften Zuordnung aus (BMF-Schr. v. 24.10.2014 – IV C 5 - S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412 Rz 13).
 - Flughafengelände: Stellt ein Flughafengelände, auf dem ein ArbN an täglich wechselnden Kontrollstellen zur Durchführung von Sicherheitskontrollen eingesetzt wird, eine großräumige erste Tätigkeitsstätte dar? (FG München, Urt. v. 9.2.2017 – 11 K 2507/16, EFG 2017, 1427, Revision eingelegt, Az des BFH: VI R 12/17)
 - Pilot/Flugbegleiter: Stellen die Fahrten zur „home base“, denen der Pilot bzw. der Flugbegleiter zugeordnet ist, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte dar, obwohl am Zuordnungsort keine für die Ausübung der Tätigkeit wesentlichen Arbeiten erbracht werden (Hessisches FG, Urt. v. 23.2.2017 – 1 K 1824/15, EFG 2017, 823, Revision eingelegt, Az des BFH: VI R 17/17).
 - Pilot/Flugzeugbegleitpersonal: Ist der Stationierungs- oder Heimatflughafen, den ein Flugzeugführer von seinem ArbG im Arbeitsvertrag oder durch eine die arbeitsvertragliche Regelung ausfüllende Weisung unbefristet zugewiesen wird und an dem er seine Einsätze regelmäßig beginnt oder beendet (einschließlich vor- und nachbereitender Tätigkeit), eine erste Tätigkeitsstätte (FG Hamburg, Urt. v. 13.10.2016 – 6 K 20/16, EFG 2017, 27, Revision eingelegt, Az des BFH: VI R 40/16)?
 - Streifenpolizist: Begründet ein Streifenpolizist eine erste Tätigkeitsstätte an der Dienststelle, wenn er dorthin zwar zugeordnet ist, aber keine für den Beruf wesentlichen Haupttätigkeiten dort erbringt (Nds. FG, Urt. v. 24.4.2017 – 2 K 168/16, EFG 2017, 980, Revision eingelegt, Az des BFH: VI R 27/17)?
 - Auslandsentsendung: Unter welchen Voraussetzungen ist in Entsendefällen (der ArbN wird von seinem ArbG im Rahmen eines Entsendevertrages zu einem verbundenen Unternehmen ins Ausland entsandt und schließt dort zusätzlich einen lokalen Arbeitsvertrag) von einer dauerhaften Zuordnung (§ 9 Abs. 4 S. 3 EStG) auszugehen (Nds. FG, Urt. v. 19.4.2018 – 5 K 262/16, Juris; Revision eingelegt, Az des BFH: VI R 21/18)?  Im Urteilsfall geht es um die Berücksichtigung von Unterkunftskosten und Heimfahrten als steuerfreier WK-Ersatz.


Kürzung von Verpflegungsmehraufwendungen: Auf die Verzehrmöglichkeit kommt es an

Der Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung ist in § 9 Abs. 4a EStG geregelt.

An den inländischen Mehraufwendungen für Verpflegung hat sich für den Veranlagungszeitraum 2018 keine Änderung ergeben (12 EUR bzw. 24 EUR) (Siehe im Detail: § 9 Abs. 4a S. 3 EStG). Die Mehraufwendungen für Verpflegung 2018 für das Ausland ergeben sich aus dem BMF-Schreiben v. 8. November 2017 (BMF-Schr. v. 8.11.2017 – IV C 5 - S 2353/08/10006:008, BStBl II 2017, 1457). Diese haben sich im Vergleich zum Veranlagungszeitraum 2017 z.T. geändert.

Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt (§ 9 Abs. 4a S. 6 EStG). Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert (§ 9 Abs. 4a S. 7 EStG). Hierbei ist der Unterbrechungsgrund unerheblich.

Wird dem ArbN anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind ermittelte Verpflegungspauschalen in gewisser Höhe zu kürzen (§ 9 Abs. 4a S. 8 EStG). Bei der Kürzung kommt es auch nach Auffassung des FG Baden-Württemberg (FG Baden-Württemberg, Urt. v. 12.12.2017 – 5 K 432/17, EFG 2018, 1533, Revision eingelegt, Az des BFH: VI R 16/18) auf die Einnahmemöglichkeit der Mahlzeit an.

Im Urteilsfall begehrte ein Soldat i.R. seiner eigenen ESt-Erklärung die ungekürzten Mehraufwendungen für Verpflegung, da er die ihm vom ArbG zur Verfügung gestellte Mahlzeit – zumindest nach eigenen Angaben des Soldaten – tatsächlich nicht eingenommen hatte.

Praxishinweis: Wenngleich die steuerliche Diskussion für Verwunderung sorgt, hat sich die beim BFH anhängige Revision bei den Betroffenen herumgesprochen. Durch Einspruch und die Beantragung des Ruhens des Verfahrens kann der Steuerfall bis zur abschließenden BFH-Entscheidung offengehalten werden.


Neufestlegung der Umzugskosten

Das BMF hat mit Schreiben v. 21. September 2018 (BMF-Schr. v. 21.9.2018 – IV C 5 - S 2353/16/10005, BStBl I 2018, 1027) die Werte zu den steuerlichen Umzugskosten (Siehe R 9.9 LStR 2015) mit Wirkung ab dem 1. März 2018 bzw. ab dem 1. April 2020 neu festgelegt. Die neuen Werte sind auch bei der Erstellung der ESt-Erklärung zu berücksichtigten.

 
Sonderausgabenabzug: Zahlung von Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen des Kindes durch die Eltern

Blick in den Einkommensteuer-Erklärungsvordruck 2018

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Aktuelle Entwicklungen

Tragen Eltern, die ihrem Kind gegenüber unterhaltsverpflichtet sind, dessen Basis-Kranken- und Pflegeversicherungs-Beiträge, können diese Aufwendungen die Einkommensteuerlast der Eltern mindern. Dies setzt voraus, dass die Eltern derartige Aufwendungen „getragen“ haben. Der BFH hat den Begriff „Tragung von Aufwendungen“ enger als die Finanzverwaltung ausgelegt.

Der Sonderausgabenabzug bei den Eltern setzt nach der aktuellen Rechtsprechung des BFH nämlich voraus, dass die Eltern die Beiträge tatsächlich gezahlt oder dem Kind in Form von Barunterhalt erstattet haben (BFH-Urt. v. 13.3.2018 – X R 25/15, DStR 2018, 2133).

Zum Hintergrund
Eltern können auch die Beiträge ihres Kindes, für das sie Anspruch auf einen Kinderfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG) oder auf Kindergeld haben, als (eigene) Beiträge i.R.d. Sonderausgaben ansetzen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 EStG). Voraussetzung ist aber, dass die Eltern zum Unterhalt verpflichtet sind und sie durch die Beitragszahlung tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet sind.

Im Streitfall hatte zunächst das Kind der Kläger, welches sich in einer Berufsausbildung befand, die von seinem ArbG einbehaltenen Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung für das Streitjahr 2010 als Sonderausgaben geltend gemacht, ohne dass diese sich i.R. seiner ESt-Veranlagung auswirkten. Daraufhin machten die Eltern die Aufwendungen i.R. ihrer ESt-Erklärung für das Streitjahr mit der Begründung geltend, sie hätten ihrem Kind, das noch bei ihnen wohne, Naturalunterhalt gewährt. Sowohl das Finanzamt als auch das FG lehnten den Sonderausgabenabzug der Eltern ab (FG Köln, Urt. v. 13.5.2015 – 15 K 1965/12, EFG 2015, 1916 (nachfolgend BFH-Urt. v. 13.3.2018 – X R 25/15, DStR 2018, 2133)).

Der BFH bestätigte im Ergebnis das FG-Urteil. Die von den unterhaltsverpflichteten Eltern ansetzbaren eigenen Beiträge des Kindes umfassten grds. auch die vom ArbG des Kindes i.R.e. Berufsausbildung einbehaltenen Basis-Kranken- und Pflegeversicherungs-Beiträge (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 EStG). Sie müssten jedoch dem Kind im jeweiligen Veranlagungszeitraum aufgrund einer bestehenden Unterhaltsverpflichtung zusätzlich zum Regelunterhalt als Barunterhalt erstattet werden.

Die Unterhaltsverpflichtung ist nach Ansicht des BFH unbedingte Voraussetzung. Das FG hatte den Sachverhalt in dieser Hinsicht nicht vollständig ermittelt. Unklar war, ob wegen der Einkünfte des Kindes überhaupt ein Unterhaltsanspruch bestand.

Eine Klärung der Unterhaltsverpflichtung war im Revisionsverfahren aber nicht mehr erforderlich, da im Urteilsfall lediglich Naturalunterhalt gewährt wurde. Damit konnte die Revision der Kläger keinen Erfolg haben. Sollte aber die Zahlung an das Kind z.B. in bar erfolgt sein, dürfte die Entscheidung des BFH anders ausfallen.

Praxishinweis: Nach der bisherigen günstigeren Verwaltungsauffassung kommt es für den Sonderausgabenabzug nicht darauf an, ob die Eltern tatsächlich die Versicherungsbeiträge selbst bezahlt haben. Es ist ausreichend, wenn die Unterhaltsverpflichtung der Eltern durch Bar- oder auch Sachleistungen – wie Unterhalt und Verpflegung – erfüllt werden. Dies ergibt sich aus der bundeseinheitlich anzuwendenden EStR 2012 (OFD Magdeburg, Vfg. v. 3.11.2011 – S 2221 - 118 - St 224, DB 2011, 2575). Es bleibt abzuwarten, wie die FinVerw auf diese höchstrichterliche Rechtsprechung reagieren wird.
 

Beispiel

Die Eheleute A und B leben in Köln. Der Sohn C befindet sich in 2018 in Berufsausbildung und wohnt noch bei seinen Eltern. A und B erhalten ganzjährig Kindergeld für Sohn C. C lebt im Haushalt der Eltern.

Ausweislich der LSt-Bescheinigung von C ergibt sich für 2018 Folgendes:
Bruttoarbeitslohn                                                  7.900,00 EUR
LSt / SolZu / KiSt                                                             0,00 EUR
ArbG-Anteil zur Rentenversicherung                  734,70 EUR
ArbN-Anteil zur Rentenversicherung                  734,70 EUR
ArbN-Anteil zur Krankenversicherung                599,00 EUR
ArbN-Anteil zur Pflegeversicherung                    100,73 EUR
ArbN-Anteil zur Arbeitslosenversicherung        118,50 EUR

Lösung
Die Eltern erbringen Unterhaltsleistungen in Form von Sachleistungen an ihren Sohn C, für den sie Kindergeld erhalten.
Auch ohne einen Zahlungsnachweis können die Eltern nach bisheriger Verwaltungsauffassung die bei C angefallenen Basis-Krankenversicherungs- und gesetzlichen Pflegeversicherungsaufwendungen als Sonderausgaben in ihrer Steuererklärung ansetzen.

Höhe
Krankenversicherung (ArbN-Anteil)    
599 EUR x 96 %                        = 575,04 EUR
zzgl. Pflegeversicherung      + 100,73 EUR
Summe                                       = 675,77 EUR

Allerdings können diese Aufwendungen des Kindes nur einmal – entweder bei den Eltern oder bei dem Kind – als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden.


Ausblick

Die aktuelle BFH-Entscheidung weicht zu Ungunsten der Mandanten von der bisherigen Verwaltungsauffassung ab. Nach der BFH-Entscheidung wären die Kranken- und Pflegeversicherungs-Beiträge bei den Eltern schon deshalb nicht mehr abzugsfähig, weil sie nicht in Form von Barunterhalt zusätzlich zum Regelunterhalt an das Kind erstattet wurden. Außerdem muss nach Ansicht des BFH geprüft werden, ob tatsächlich eine Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind bestand. Ob die FinVerw an ihrer günstigeren Rechtsauffassung festhält, bleibt gegenwärtig abzuwarten. Wir werden über den Fortgang berichten.

 


Lohnsteuer-Info l Oktober 2018


JStG 2018: Bundesrat fordert weitere Gesetzesänderungen

Der Bundesrat hat zu dem von der Bundesregierung beschlossenen Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (BT-Drs. 19/4455 v. 24.9.2018) (sog. JStG 2018) Stellung genommen (BR-Drs. 372/18 (Beschluss) v. 21.9.2018). Die Ländervertreter haben weitere Gesetzesänderungen gefordert, die auch lohnsteuerrechtlich bedeutsam sind. Hierauf wird nachfolgend eingegangen.


Elektrofahrzeuge / Jobbikes
Der Bundesrat begrüßt grundsätzlich die Förderung von Elektrofahrzeugen bei der Dienstwagenbesteuerung (vgl. hierzu Lohnsteuer-Info August 2018). Der Bundesrat fordert aber eine Übertragung dieser Regelung auf sämtliche (Elektro-) Fahrräder.

Zum Hintergrund:

Nach dem BMF-Schreiben vom 17. November 2017 (BMF-Schreiben v. 17.11.2017 – BStBl I 2017, 1546 i.V.m. gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder v. 23.11.2012, BStBl I 2012, 1224) werden Elektro-Fahrräder lohnsteuerlich wie ein Dienstwagen eingeordnet, wenn sie verkehrsrechtlich als Kfz einzuordnen sind. Für diese Elektro-Fahrräder soll die geplante Neuregelung zur Anwendung kommen, weil die Bewertung nach den Dienstwagenregelungen erfolgt.

In der Regel sind Elektro-Fahrräder allerdings verkehrsrechtlich nicht als Kfz einzuordnen. Die Finanzverwaltung bewertet solche geldwerten Vorteile mit einem Durchschnittswert (§ 8 Abs. 2 Satz 10 EStG) i.H.v. monatlich 1 % der auf volle 100 € abgerundeten unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers im Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Fahrrads einschließlich der Umsatzsteuer. Geldwerte Vorteile für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind bei der Durchschnittsbewertung nicht zu erfassen.

Offen ist die Frage, ob die Halbierung des pauschalen Nutzungswertes auch bei den (Elektro-) Fahrrädern zur Anwendung kommen kann, sofern sie verkehrsrechtlich nicht zugelassen sind.

Der Bundesrat fordert, auch für solche (Elektro-) Fahrräder die für Anschaffungen ab 2019 geplante Neuregelung zur Anwendung kommen zu lassen.

Praxishinweis: Die Bundesländer beabsichtigen, im Rahmen einer Ergänzung der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder (Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 23.11.2012, BStBl I 2012, 1224), ebenfalls nur die Hälfte des Listenpreises anzusetzen. Der Bundesrat fordert die Bundesregierung in diesem Zusammenhang auf, die notwendige Zustimmung zu einer solchen Ergänzung zu erteilen.


Job-Tickets und Steuerfreiheit

Der Bundesrat fordert die Wiedereinführung einer generellen Steuerfreiheit für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitstätte bzw. Sammelpunktfahrten, die mit öffentlichen Verkehrsmitteln durchgeführt werden. Die Steuerfreiheit soll u. a. dem Ziel dienen, Arbeitnehmer verstärkt zur Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr zu veranlassen und somit die durch den motorisierten Individualverkehr entstehenden Umwelt- und Verkehrsbelastungen sowie den Energieverbrauch zu senken.

 

Die Steuerfreiheit soll in § 3 Nr. 15 EStG-E aufgenommen werden. Sie soll Folgendes vorsehen:
1)Zuschüsse des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr gezahlt werden.
2)Das Gleiche gilt für die unentgeltliche oder verbilligte Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 sowie zu Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr, die der Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn in Anspruch nehmen kann.


Praxishinweis: Im Rahmen des Standortsicherungsgesetzes v. 13. September 1993 (BGBl I 1993, 1569) wurde mit Wirkung ab 1994 bereits eine vergleichbare Steuerfreiheit in das EStG aufgenommen (siehe hierzu Klöckner, NWB 11/1994, 853 - NWB BAAAA-74143). Diese entfiel allerdings aus recht fadenscheinigen Gründen mit Wirkung ab 2004 (siehe Haushaltsbegleitgesetz 2004 v. 29.12.2003, BGBl I 2003, 3076).

Nachfolgend soll ein Überblick über die Forderungen des BR verschafft werden:

Leistungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn
Nach dem vorliegenden Gesetzesentwurf sollen nur Leistungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn begünstigt werden. D. h. Gehaltsumwandlungen zu Gunsten der Steuerfreiheit scheiden nach (in anderem Zusammenhang umstrittener) Auffassung der Finanzverwaltung aus (R 3.33 Abs. 5 LStR 2015, so auch FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 23.11.2016 – 2 K 1180/16, EFG 2017, 1102, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 21/17 und FG Düsseldorf, Urt. v. 24.5.2018 – 11 K 3448/15 H (L), juris, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 32/18; a.A. FG Münster, Urt. v. 28.6.2017 – 6 K 2446/15 L, EFG 2017, 1598, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 40/17).

Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und gleichgestellte Fahrten
Nach dem vorliegenden Gesetzesentwurf sollen Arbeitgeberleistungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 EStG) steuerfrei gestellt werden.
Entsprechendes gilt auch, wenn zwar keine erste Tätigkeitsstätte vorliegt, der angefahrene Ort aber einen Arbeitgeber-Sammelpunkt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG) (z. B. Busdepot) darstellt oder die Fahrt zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG) durchgeführt wird.

Praxishinweis: Sofern der Arbeitgeber Fahrtkosten übernimmt, die während einer Auswärtstätigkeit anfallen, bleibt die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 13 bzw. 16 EStG weiterhin erhalten.
 
Arbeitgeberzuschüsse / Sachzuwendungen und Steuerfreiheit
Die Steuerfreiheit umfasst:
a) Arbeitgeberzuschüsse (Barlohn) und
b) Sachzuwendungen (geldwerte Vorteile),
die zweckgebunden zu den Aufwendungen für die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr erbracht werden.

Praxishinweis: Es stellt sich die Frage, wie der Begriff "Personennahverkehr" auszulegen ist. Teilweise legen Mitarbeiter längere Fahrstrecken mit der Deutschen Bundesbahn zurück, wobei diese dennoch verkehrsgünstig sind (z. B. tägliche Bahnfahrt vom Wohnort Nürnberg zur in München belegenen ersten Tätigkeitsstätte). Von einem Personennahverkehr ist bislang nur bei der Personenbeförderung mit Nahverkehrszügen, Stadtbahnen, Omnibussen u. a. in einem Umkreis von etwa 50 km auszugehen. Dies dürfte der gegenwärtigen Arbeitsmarktlage nicht gerecht werden. Es bleibt zu hoffen, dass dieser Aspekt im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens aufgegriffen wird und eine Klarstellung erfolgt. Denn gerade die weiten Wege zur ersten Tätigkeitsstätte, die mit der Bahn außerhalb des Personennahverkehrs durchgeführt werden, dienen dem Umweltschutz. Es könnte auf die Rechtsprechung des BFH zum Auseinanderfallen des Ortes des eigenen Hausstandes und des Beschäftigungsortes zurückgegriffen werden (BFH-Urt. v. 16.11.2017 - VI R 31/16, BStBl I 2018, 404), wobei bei einer Fahrzeit von ca. einer Stunde für die einfache Strecke eine Steuerfreiheit i.S.d. § 3 Nr. 15 EStG-E auch bei Nutzung eines ICE in Frage kommen könnte.

Zudem erstreckt sich die geplante neue Steuerfreiheit auch auf private Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr. Damit ergeben sich keine lohnsteuerlichen Folgen, selbst wenn eine uneingeschränkte Nutzung eines Jobtickets möglich ist.

Folgewirkungen
Bislang können die hier beschriebenen Arbeitgeberleistungen nach der 44 EUR-Freigrenze steuerfrei bleiben oder nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit 15 % pauschal lohnversteuert werden. Nur wenn der Arbeitgeber die Leistungen überwiegend für Kunden zur Verfügung stellt, kann statt der Steuerfreiheit nach der 44 EUR-Freigrenze (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG) die Anwendung der Rabattfreibetragregelung (§ 8 Abs. 3 EStG) (Steuerfreiheit 1.080 EUR) in Frage kommen.

Durch die Einführung einer Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 15 EStG-E tritt künftig kein Verbrauch der 44 EUR-Freigrenze bzw. des Rabattfreibetrags mehr ein. Diese Regelungen können dann anderweitig genutzt werden.
Auch ist eine Lohnsteuerpauschalierung nach Maßgabe von § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht mehr vorzunehmen, was dem Arbeitgeber die Übernahme der Pauschalsteuer einspart.

Durch die vorgesehene Lohnsteuerfreiheit tritt auch eine Sozialversicherungsfreiheit ein. Durch die Lohnsteuerfreiheit wird der sich für den Arbeitnehmer ergebende Wertvorteil nicht in die Prüfung der 450 EUR-Arbeitsentgeltgrenze einbezogen.

Kommt die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 15 EStG-E zur Anwendung, ist keine Aufzeichnung in der Lohnsteuerbescheinigung erforderlich. Hintergrund hierfür ist, dass eine Anrechnung der steuerfreien Leistungen gegen die als Werbungskosten abziehbaren Entfernungspauschale nicht stattfinden soll (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 letzter Satz EStG-E).


Übungsleiterfreibetrag / Ehrenamtspauschale
Mit seiner Stellungnahme zum Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (BR-Drs. 372/18 (Beschluss) v. 21.9.2018) hat der BR eine Anhebung des Übungsleiterfreibetrags (§ 3 Nr. 26 EStG) von bislang 2.400 EUR auf 3.000 EUR und der Ehrenamtspauschale (§ 3 Nr. 26a EStG) von 720 EUR auf 840 EUR gefordert.

Der Übungsleiterfreibetrag (§ 3 Nr. 26 EStG) und die Ehrenamtspauschale (§ 3 Nr. 26a EStG) wirken sich auch auf die Arbeitnehmerbesteuerung und damit auf die Lohnsteuer aus. Durch die Berücksichtigung der Steuerfreiheit kann ein geringfügig entlohntes Beschäftigungsverhältnis vorliegen. So zählt z. B. der steuerfreie Übungsleiterfreibetrag nicht zum Arbeitsentgelt, das Bemessungsgrundlage der pauschalen Lohnsteuer ist (§ 14 Abs. 1 Satz 1 SGB IV i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 16 SvEV).

 
Anhebung der GwG-Grenze
Mit seiner Stellungnahme zum Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (BR-Drs. 372/18 (Beschluss) v. 21.9.2018) hat der BR eine Anhebung der GwG-Grenze ab 2019 von bislang 800 EUR auf 1.000 EUR gefordert. Sollte sich diese Forderung im Gesetzgebungsverfahren durchsetzen, ergibt sich eine Folgewirkung auch auf die Überschusseinkünfte.

Praxishinweis: Bei Anwendung der GwG-Grenze bei Überschusseinkünften ist zu beachten, dass bei der Frage, ob die Geringfügigkeitsgrenze eingehalten ist, stets auf den Nettobetrag abzustellen ist (R 9b Abs. 2 Satz 2 EStR 2012 und R 9.12 Satz 1 LStR 2015). Es kommt damit nicht darauf an, ob der Umsatzsteuerbetrag als Vorsteuer tatsächlich abziehbar ist.


Baukindergeld kann beantragt werden

Seit dem 18. September 2018 können bei der KfW Bankengruppe Anträge für das Baukindergeld gestellt werden (BMI, Pressemitteilung v. 13.09.2018).

Gefördert wird der erstmalige Neubau oder Erwerb von Wohneigentum zur Selbstnutzung in Deutschland für Familien und Alleinerziehende mit mindestens einem im Haushalt lebenden Kind unter 18 Jahren.

Das Baukindergeld wird flächendeckend in Deutschland bis zu einer Einkommensgrenze von 75.000 EUR zu versteuerndem Haushaltseinkommen und zusätzlich 15.000 EUR pro Kind gewährt. Der Zuschuss in Höhe von 1.200 EUR je Kind und pro Jahr wird über 10 Jahre ausgezahlt. Eine Familie mit einem Kind erhält somit einen Zuschuss über 10 Jahre von insgesamt 12.000 EUR, bei 2 Kindern 24.000 EUR. Mit jedem weiteren Kind erhöht sich der Zuschuss um 12.000 EUR. Gewährt wird das Baukindergeld rückwirkend ab dem
01. Januar 2018.

Neubauten sind förderfähig, wenn die Baugenehmigung zwischen dem 1. Januar 2018 und dem 31. Dezember 2020 erteilt worden ist.

Nach dem jeweiligen Landesbaurecht nur anzeigepflichtige Vorhaben sind förderfähig, wenn die zuständige Gemeinde nach Maßgabe der jeweiligen Landesbauordnung (LBauO) durch die Bauanzeige Kenntnis erlangt hat und mit der Ausführung des Vorhabens zwischen dem 01. Januar 2018 und dem 31. Dezember 2020 begonnen werden durfte. Beim Erwerb von Neu- oder Bestandsbauten muss der notarielle Kaufvertrag zwischen dem 01. Januar 2018 und dem 31. Dezember 2020 unterzeichnet worden sein.

Praxishinweis: Wegen der weiteren Details siehe www.kfw.de/baukindergeld.


Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau

Die Bundesregierung hat einen Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus vorgelegt. Hiermit sollen steuerliche Anreize für den Mietwohnungsneubau im bezahlbaren Mietsegment gegeben werden.Inhaltlich sieht der vorliegende Kabinettentwurf eine neue Sonderabschreibung nach § 7b EStG-E vor. Nachfolgend soll im Überblick hierauf eingegangen werden.

Praxishinweis: Der Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens bleibt abzuwarten. Es ist mit einer Verabschiedung vor dem Jahreswechsel 2018/2019 zu rechnen.

Höhe der Sonderabschreibung
Gefördert werden die Anschaffung und Herstellung neuer Wohnungen. Hierfür können im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren Sonderabschreibungen bis zu jährlich 5 Prozent geltend gemacht werden (§ 7b Abs. 1 EStG-E).

Praxishinweis: Die Sonderabschreibung kann neben der linearen AfA (§ 7 Abs. 4 EStG) angesetzt werden.

Bauantragstellung (§ 7b Abs. 2 Nr. 1 EStG-E)
Um Anreize für eine zeitnahe Investitionsentscheidung zu schaffen, wird die Sonderabschreibungszuweisung auf solche Herstellungsvorgänge beschränkt, für die der Bauantrag oder die Bauanzeige nach dem
31. August 2018 und vor dem 1. Januar 2022 gestellt wird. Auch für Fälle der Anschaffung eines neuen Gebäudes wird auf das Datum des Bauantrages bzw. der Bauanzeige abgestellt.

Praxishinweis: Die Sonderabschreibungen können damit auch dann in Anspruch genommen werden, wenn die Fertigstellung nach dem 31. Dezember 2021 erfolgt. Die Sonderabschreibungen können jedoch erstmals im Jahr der Fertigstellung in Anspruch genommen werden. Für ein Gebäude, das auf Grund eines im Jahr 2020 gestellten Bauantrages im Jahr 2022 fertiggestellt wird, kann der Investor die Sonderabschreibung ab 2022 in Anspruch nehmen. Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG-E solll aber letztmals für den VZ 2016, in den Fällen des § 4a EStG letztmals für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2027 enden, geltend gemacht werden können. Dies soll selbst dann gelten, wenn der Abschreibungszeitraum nach § 7b Abs. 1 EStG noch nicht abgelaufen ist (§ 52 Abs. 15a EStG-E).

Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Die Sonderabschreibung darf nur in Anspruch genommen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten 3.000 EUR/qm Wohnfläche nicht übersteigen.

Praxishinweis: Es ist davon auszugehen, dass bei Prüfung der Grenze von 3.000 EUR/qm auf die Gebäudeanschaffungskosten ohne den Grund und Boden abzustellen ist.

Von der Inanspruchnahme der Förderung ausgeschlossen ist damit die Anschaffung und Herstellung von Wohnungen, wenn die abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten mehr als 3.000 Euro je qm Wohnfläche betragen.

Praxishinweis: Fallen höhere Anschaffungs- oder Herstellungskosten an, führt dies ohne weiteren Ermessensspielraum zum vollständigen Ausschluss der Förderung (Fallbeilregelung). Mit dieser Begrenzung soll die Begünstigung der Anschaffung oder Herstellung hochpreisigen Mietwohnraums vermieden werden. Ob ein gleitender Übergang verfassungsrechtlich geboten ist, bleibt abzuwarten.

Entgeltliche Überlassung zu Wohnzwecken
Weitere Bedingung für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung ist, dass die Wohnung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient.

Praxishinweis: Ein Verstoß gegen die Nutzungsvoraussetzung führt zur rückwirkenden Versagung der bereits in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen (§ 7b Abs. 6 EStG-E).

Eine Wohnung dient Wohnzwecken, wenn sie dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen (Siehe auch § 181 Abs. 9 BewG, wonach die Mindestwohnfläche 23 qm zu betragen hat.). Wohnungen dienen nicht Wohnzwecken, soweit sie zur vorübergehenden Beherbergung von Personen bestimmt sind, wie z. B. Ferienwohnungen.
Wohnzwecken dienen auch Wohnungen, die aus besonderen betrieblichen Gründen an Betriebsangehörige überlassen werden, z. B. Wohnungen für den Hausmeister, für das Fachpersonal, für Angehörige der Betriebsfeuerwehr und für andere Personen, auch wenn diese aus betrieblichen Gründen unmittelbar im Werksgelände ständig einsatzbereit sein müssen.

Zu den Wohnzwecken dienenden Räumen gehören z. B. Wohn- und Schlafräume, Küchen und Nebenräume einer Wohnung, die zur räumlichen Ausstattung einer Wohnung gehörenden Räume, wie Bodenräume, Waschküchen, Kellerräume, Trockenräume, Speicherräume, Vorplätze, Bade- und Brauseräume, Fahrrad- und Kinderwagenräume usw., gleichgültig, ob sie zur Benutzung durch den einzelnen oder zur gemeinsamen Benutzung durch alle Hausbewohner bestimmt sind, und die zu einem Wohngebäude gehörenden Garagen. Räume, die sowohl Wohnzwecken als auch betrieblichen oder beruflichen Zwecken dienen, sind je nachdem, welchem Zweck sie überwiegend dienen, entweder ganz den Wohnzwecken oder ganz den betrieblichen oder beruflichen Zwecken dienenden Räumen zuzurechnen.

Praxishinweis: Das häusliche Arbeitszimmer des Mieters soll nach der Gesetzesbegründung aus Vereinfachungsgründen den den Wohnzwecken dienenden Räumen zuzurechnen sein.

Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung (§ 7b Abs. 3 EStG-E)
Bemessungsgrundlage für die neue Sonderabschreibung sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der begünstigten Wohnung, jedoch maximal 2.000 EUR je qm Wohnfläche begrenzt. Liegen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten darunter, sind diese in der tatsächlich angefallenen Höhe den Sonderabschreibungen zu Grunde zu legen.

Förderungsausschluss
Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung ist ausgeschlossen, wenn dieselbe Investition unmittelbar mit Mitteln aus öffentlichen Haushalten gefördert wurde. Welche konkreten Fördermaßnahmen zum Ausschluss führen, wird auch in der Gesetzesbegründung nicht genannt. Bei Förderungen durch die KfW dürfte ein Förderungsausschluss in Betracht kommen; ob dies auch zinsgünstige KfW-Darlehen betrifft, bleibt abzuwarten.

Die Sonderabschreibungen werden nur gewährt, soweit die EU-rechtlichen Voraussetzungen bezüglich De-minimis-Beihilfen eingehalten sind. Unter anderem darf hiernach der Gesamtbetrag der einem einzigen Unternehmen gewährten De-minimis-Beihilfe in einem Zeitraum von drei Veranlagungszeiträumen 200.000 EUR nicht übersteigen.


Häusliches Arbeitszimmer und privater Veräußerungsgewinn (§ 23 EStG)

Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gilt im Wesentlichen Folgendes:

 - Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind 1.
1) Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken … , bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.
3) Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;

Das FG Köln hat mit Urteil vom 20.3.2018 (FG Köln, Urt. v. 20.3.2018 – 8 K 1160/15, EFG 2018, 1256, rkr.) entschieden, dass der Gewinn aus der Veräußerung von selbstgenutztem Wohneigentum auch dann in vollem Umfang steuerfrei nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sein könne, wenn zuvor WK für ein häusliches Arbeitszimmer geltend gemacht worden seien. Voraussetzung sei, dass der weit überwiegende Teil der Wohnung tatsächlich eigenen Wohnzwecken diente.

Diese Auffassung widerspricht der Auffassung der FinVerw. Nach Auffassung der FinVerw. dient das häusliche Arbeitszimmer selbst dann nicht „Wohnzwecken“, wenn der Abzug der Aufwendungen als WK oder als BA ausgeschlossen oder eingeschränkt ist (BMF-Schr. v. 5.10.2000, IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl I 2000, 1383 unter Berücksichtigung der Änderungen durch das BMF-Schr. v. 7.2.2007, IV C 3 – S 2256 – 11/07, BStBl I 2007, 262 – Rz. 21).

Die Entscheidung des FG Köln ist mittlerweile rechtskräftig. Die zunächst eingelegte Revision wurde zurückgenommen. Der Hintergrund für die Rücknahme war, dass im Urteilsfall wegen der privaten Mitnutzung kein steuerlich anzuerkennendes häusliches Arbeitszimmer vorlag und demgemäß von einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S.d.
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auszugehen war.

Praxishinweis: Liegt ein häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG vor, bleibt es nach Auffassung der FinVerw. bei der grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 23 EStG. Unerheblich soll sein, wenn das Eigenheim überwiegend eigengenutzt wird. Damit kann die Veräußerung eines selbstgenutzten Eigenheims mit steuerlich anzuerkennendem häuslichem Arbeitszimmer (weiterhin) einen anteiligen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn auslösen. Liest man allerdings die Ausführungen des FG Köln genau, dürfte das FG Köln selbst bei Vorliegen eines steuerlich anzuerkennenden häuslichen Arbeitszimmers von einer Steuerfreiheit gem. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ausgehen, wenn der weit überwiegende Teil der Wohnung tatsächlich eigenen Wohnzwecken dient (So auch Neu, Urteilsanmerkungen EFG 2018, 1258: Das häusliche Arbeitszimmer soll der eigenen Wohnnutzung i.S.d. § 23 EStG generell nicht schaden; ablehnend auch Kanzler, NWB 31/2018, 2249 (2251)). Begründet wird dies damit, das als WG i.S.d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG die gesamte Wohnung anzusehen ist. Das häusliche Arbeitszimmer stellt kein selbstständiges WG dar. Ist die gesamte Wohnung das WG, lässt sich aus dem Gesetzeswortlaut nicht das Erfordernis entnehmen, dass sämtliche Wohnungsteile der Gesamtwohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden müssen. Mit den nächsten Streitfällen ist zu rechnen.

Bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns ist zu beachten, dass die Anschaffungskosten um AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen gemindert werden, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG abgezogen worden sind.

Praxishinweis: Nutzt der Mandant einen Raum zu betrieblichen oder beruflichen Zwecken (häusliches Arbeitszimmer), sind die anteiligen AK oder HK um den auf das häusliche Arbeitszimmer entfallenden Teil der AfA, der erhöhten Absetzungen und der Sonderabschreibungen zu kürzen. Die anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden von der FinVerw. nicht gekürzt, wenn der Abzug der Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b, § 9 Abs. 5 EStG ausgeschlossen ist. Aus Vereinfachungsgründen gilt dies auch, wenn der Abzug der BA oder WK auf 1.250 EUR begrenzt ist (BMF-Schr. v. 5.10.2000, IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl I 2000, 1383 unter Berücksichtigung der Änderungen durch das BMF-Schr. v. 7.2.2007, IV C 3 – S 2256 – 11/07, BStBl I 2007, 262 – Rz. 39).


Geschäftswagen und Kostendeckelung

Die Kostendeckelungsregelung kommt auch bei Geschäftswagen zur Anwendung. Praktische Auswirkung hat diese i.d.R. aber nur bei Geschäftswagen, die dem notwendigen BV zuzuordnen sind. Denn bei Geschäftswagen des gewillkürten BVs wird die private Nutzungsentnahme ohnehin nur mit den anteiligen Kosten angesetzt. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bestimmt zur Ermittlung der Nutzungsentnahme nämlich Folgendes:

2) Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; …

Ist der Geschäftswagen aufgrund der mehr als 50%igen betrieblichen Nutzung dem notwendigen BV zuzuordnen, wird die Nutzungsentnahme nach der 1 %-Regelung ermittelt. Da § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG die 1 %-Regelung nur dann anwendet, wenn das Fahrzeug zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, wurde gefordert, bei der Kostendeckelung nur 50 % der Kosten zu berücksichtigen. Diese Forderung hat sich beim BFH nicht durchsetzen lassen (BFH-Urteil v. 15.5.2018 – X R 28/15, DB 2018, 2021).

Praxishinweis: Diese BFH-Entscheidung entspricht der bisherigen Verwaltungsauffassung. Es ist davon auszugehen, dass bislang ruhende Verfahren nunmehr entschieden werden.


Prämiengewährung durch die gesetzliche Krankenkasse und Sonderausgabenabzug

Erhält ein Mandant von seiner gesetzlichen Krankenkasse eine Prämie, die auf einem Wahltarif gemäß § 53 Abs. 1 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V) beruht, mindern sich die als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge. Dies hat der BFH mit Urteil vom 6. Juni 2018 (BFH-Urteil v. 6.6.2018 – X R 41/17) entschieden.

Zum Hintergrund
Seit April 2007 haben die gesetzlichen Krankenkassen die Möglichkeit, ihren Versicherten sog. Wahltarife, d.h. Selbstbehaltungstarife in begrenzter Höhe oder Kostenerstattungstarife anzubieten. Im Streitfall hatte der Kläger einen Wahltarif mit Selbstbehalten gewählt, aufgrund dessen er eine Prämie je Kalenderjahr bis zur Höhe von 450 € erhalten konnte. Die von ihm im Gegenzug zu tragenden Selbstbehalte waren auf 550 € begrenzt, so dass er seiner Krankenkasse in dem für ihn ungünstigsten Fall weitere 100 € zu zahlen hatte. Im Streitjahr 2014 erhielt der Kläger eine Prämie von 450 €, die er bei den von ihm als Sonderausgaben geltend gemachten Krankenversicherungsbeiträgen nicht abzog. Das Finanzamt sah in der Prämienzahlung eine Beitragsrückerstattung und setzte dementsprechend geringere Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 2 EStG) an. Einspruch und Klage des Klägers blieben ohne Erfolg.

Entscheidung des BFH
Der BFH bestätigte das finanzgerichtliche Urteil. Danach ist die Prämienzahlung nach § 53 Abs. 1 SGB V eine Beitragsrückerstattung, die die Vorsorgeaufwendungen mindert. Der BFH begründet dies damit, dass sich die wirtschaftliche Belastung des Empfängers reduziere. Diese sei wesentliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug.

Praxishinweis: Diese Prämie ist damit anders zu behandeln als Bonusleistungen, die gesetzliche Krankenkassen ihren Mitgliedern zur Förderung gesundheitsbewussten Verhaltens (§ 65a SGB V) gewähren. Diese mindern die als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge nicht (BFH-Urteil v. 01.06.2016 – X R 17/15, BStBl II 2016, 989). Den Unterschied sieht der BFH darin, dass der Bonus eine Erstattung der vom Versicherten selbst getragenen gesundheitsbezogenen Aufwendungen ist und damit nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes steht. Demgegenüber beruht die Prämie auf der Übernahme des Risikos, der Krankenkasse ggf. weitere, jedoch der Höhe nach begrenzte, Beitragszahlungen leisten zu müssen.

Die Beurteilung der Prämie entspricht damit der einer Beitragsrückerstattung einer privaten Krankenversicherung. In beiden Fällen erhält der Versicherte eine Zahlung von seiner Krankenkasse, da diese von ihm nicht oder in einem geringeren Umfang in Anspruch genommen wurde. Dadurch werden im Ergebnis seine Beitragszahlungen reduziert. Im Falle der Beitragserstattungen erkauft der Versicherte dies mit selbst getragenen Krankheitskosten; im streitgegenständlichen Wahltarif ist der Preis des Klägers das Risiko, weitere Zahlungen in Höhe von maximal 100 € erbringen zu müssen.


Home-Office-Anmietung: Überschusserzielungsabsicht bei Vermietung an den Arbeitgeber zu prüfen!

Vermietet ein Arbeitnehmer eine Einliegerwohnung als Homeoffice an seinen Arbeitgeber für dessen betriebliche Zwecke, erzielt er aufgrund der Sonderrechtsbeziehung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Den steuerpflichtigen Vermietungseinnahmen steht der Werbungskostenabzug gegenüber.

Nach einer Entscheidung des BFH kann ein Werbungskostenabzug jedoch nur geltend gemacht werden, wenn eine objektbezogene Prognose die erforderliche Überschusserzielungsabsicht belegt (BFH-Urteil v. 17.04.2018 – IX R 9/17, DStR 2018, 1758).

Nach der BFH-Rechtsprechung wird bei der Vermietung zu gewerblichen Zwecken die Absicht des Steuerpflichtigen, auf Dauer einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben erzielen zu wollen, nicht vermutet. Die zweckentfremdete Vermietung von Wohnraum an den Arbeitgeber zu dessen betrieblichen Zwecken hat der BFH nun erstmals als Vermietung zu gewerblichen Zwecken beurteilt.

Praxishinweis: Der BFH widerspricht der günstigeren Auffassung der FinVerw. (BMF-Schreiben v. 13.12.2005, BStBl I 2016, 4) . Es bleibt gegenwärtig abzuwarten, wie die FinVerw. auf diese Rechtsprechung reagieren wird.

Neue amtliche Sachbezugswerte 2019 geplant

Für Sachbezüge, die seit 2007 durch die Sozialversicherungsentgeltverordnung (kurz: SvEV) (BGBl I 2006, 3385 = BStBl I 2006, 782) erfasst werden, sind die sozialversicherungsrechtlich festgelegten amtlichen Sachbezugswerte auch steuerrechtlich zwingend (BFH-Urt. v. 23.08.2007, BStBl II 2007, 948) anzusetzen und damit steuerlich bindend (Vgl. § 8 Abs. 2 Sätze 6 bis 9 EStG).

Durch die SvEV werden amtliche Sachbezugswerte für Unterkunft und Verpflegung festgelegt. Zum 1. Januar 2019 ist folgende Anpassung der amtlichen Sachbezugswerte vorgesehen (Entwurf der zehnten Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungs¬entgelt¬verordnung und anderer Verordnungen):
 

Amtliche Sachbezugswerte

2019 (Voraussichtliche Werte )

2018

2017

Für freie Verpflegung – monatlich

251,00

246,00

241,00

Für freie Unterkunft – monatlich

231,00

226,00

223,00

Gesamtsachbezugswert

482,00

472,00

464,00

Abgeleitet aus den monatlichen amtlichen Sachbezugswerten ergeben sich einheitlich für alle Arbeitnehmer in allen Bundesländern (und somit auch bei Jugendlichen unter 18 Jahren und Auszubildenden) folgende tägliche amtliche Sachbezugswerte für die jeweiligen Mahlzeiten:

Art der Mahlzeit

Monatlicher Wert 2019 (2018)

Kalendertäglicher Wert 2019 (2018)

Frühstück

53 € (2018: 52 €)

1,77 € (2018: 1,73 €)

Für freie Unterkunft – monatlich

99 € (2018: 97 €)

3,30 € (2018: 3,23 €)

 
Der Ansatz der amtlichen Sachbezugswerte kann in folgenden Sachverhalten erfolgen:

 - Arbeitstägliche Mahlzeiten, die durch eine vom Arbeitgeber selbst betriebene Kantine etc. abgegeben werden (R 8.1 Abs. 7 Nr. 1 LStR 2015). Nur dann, wenn die Mahlzeiten überwiegend nicht für Arbeitnehmer zubereitet werden, kann (= Wahlrecht) alternativ eine Bewertung mit dem Endpreis nach § 8 Abs. 3 EStG unter Anwendung des Rabattfreibetrags zur Anwendung kommen (§ 8 Abs. 3 EStG, R 8.1 Abs. 7 Nr. 1 S. 2 LStR 2015).

 - Arbeitstägliche Mahlzeiten, die Arbeitnehmer in einer nicht vom Arbeitgeber selbst betriebenen Kantine etc. erhalten (siehe im Detail R 8.1 Abs. 7 Nr. 2 LStR 2015).

 - Arbeitstägliche Mahlzeitengestellungen durch Ausgabe von Essensgutscheinen bzw. Restaurantschecks (Siehe R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 LStR 2015) bzw. Essenszuschüsse (BMF-Schr. v. 24.2.2016, BStBl I 2016, 238), sofern der Verrechnungswert der Essenmarke bzw. der Arbeitgeberzuschuss für ein Mittagessen 2019 nicht über 6,40 € (3,30 € zuzüglich 3,10 €) liegt. Bei dem Erhöhungsbetrag i.H.v. 3,10 € handelt es sich um eine Kulanzregelung der Finanzverwaltung, die durch die jährliche Anpassung des amtlichen Sachbezugswertes nicht beeinflusst wird.

 - Übliche Mahlzeitengestellungen während einer Auswärtstätigkeit oder einer doppelten Haushaltsführung, sofern diese durch den Arbeitgeber oder auf Veranlassung des Arbeitgebers von einem Dritten dem Arbeitnehmer zur Verfügung gestellt werden (§ 8 Abs. 2 Satz 8 EStG).

Praxishinweis: Die geänderte Sachbezugsverordnung bedarf noch der Zustimmung des Bundesrates. Hiervon ist aber traditionell auszugehen.


Betriebsveranstaltungen: Tatsächliche Teilnehmer für die Berechnung des geldwerten Vorteils maßgebend

Das FG Köln hat mit seiner Entscheidung von 27. Juni 2018 (FG Köln, Urt. v. 27.06.2018 - 3 K 870/17, juris, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 31/18) zur Verteilung der Gesamtkosten bei einer Betriebsveranstaltung Stellung genommen. Das FG Köln hat dabei die Berechnungsweise des geldwerten Vorteils der Finanzverwaltung eine Absage erteilt.

Die Absagen von Kollegen anlässlich einer Betriebsveranstaltung (hier: Weihnachtsfeier) gehen danach steuerrechtlich nicht zu Lasten der tatsächlich Feiernden.

Die Klägerin plante Ende des Jahres 2016 die Durchführung eines gemeinsamen Kochkurses als Weihnachtsfeier. Nach dem Konzept des Veranstalters durfte jeder Teilnehmer unbegrenzt Speisen und Getränke verzehren. Von den ursprünglich angemeldeten 27 Arbeitnehmern sagten zwei kurzfristig ab, ohne dass dies zu einer Reduzierung der bereits veranschlagten Kosten durch den Veranstalter führte.

Die Klägerin berechnete im Rahmen der Lohnversteuerung die Zuwendung an die einzelnen Arbeitnehmer, indem sie die ursprünglich angemeldeten 27 Arbeitnehmer berücksichtigte. Demgegenüber verlangte das Finanzamt, dass auf die tatsächlich teilnehmenden 25 Arbeitnehmer abzustellen sei, so dass sich ein höherer zu versteuernder Betrag ergab.

Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg. Nach der Urteilsbegründung sei es nicht nachvollziehbar, weshalb den Feiernden die vergeblichen Aufwendungen des Arbeitgebers für sog. "No-Shows" zuzurechnen seien. Dies gelte im vorliegenden Fall gerade deshalb, weil die Feiernden keinen Vorteil durch die Absage ihrer beiden Kollegen gehabt hätten. Denn nach dem Veranstaltungskonzept habe jeder Teilnehmer ohnehin nach seinem Belieben unbegrenzt viele Speisen und Getränke konsumieren dürfen.

Dies bedeutet Folgendes:
Bei reinen Leerkosten fehlt es an der erforderlichen Bereicherung des Arbeitnehmers (Kirchhof/Eisgruber, EStG, 17. Aufl. 2018, § 19 EStG, Rn. 73c). Der anteilige Ansatz von „No-Show-Kosten“ bei den teilnehmenden Arbeitnehmern als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit würde ansonsten bedeuten, dass reine Scheinvorteile der Besteuerung unterworfen werden, ohne dass eine entsprechende objektive Bereicherung des Arbeitnehmers durch eine ihm zugeflossene Leistung gegeben wäre (Seifert, DStZ 2016, 104).

Praxishinweis: Mit seinem Urteil stellte sich der 3. Senat des FG Köln ausdrücklich gegen eine bundeseinheitliche Anweisung des BMF an die Finanzämter (BMF-Schreiben v. 14.10.2015, IV C 5 - S 2332/15/100001, BStBl. I 2015, 832). Das Finanzamt hat die zugelassene Revision beim BFH eingelegt, die unter dem Az. VI R 31/18 geführt wird. Betroffene Unternehmen sollten vergleichbare Sachverhalte bis zum Verfahrensabschluss offen halten. Aus Dokumentationsgründen sollten die angemeldeten und die tatsächlichen Teilnehmer aufgezeichnet werden. Die Entscheidung ist im Übrigen über die Lohnsteuer hinaus auch für die Umsatzsteuer bedeutsam: Kommt es durch die Kostenverteilung auf die tatsächlichen Teilnehmer nicht mehr zu einem Überschreiten der 110 €-Grenze, ist auch die Vorsteuer abziehbar.


44 EUR-Freigrenze: Neues zur Marktpreisermittlung

Der BFH hat sich mit Urteil vom 6. Juni 2018 (BFH-Urteil v. 06.06.2018 – VI  R 32/16, DB 2018, 2028) zur Ermittlung des Marktpreises bei Sachzuwendungen geäußert. Im Urteilsfall war die Marktpreisermittlung umstritten, weil die Finanzverwaltung im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung die Anwendung der sog. 44 EUR-Freigrenze (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG) infolge deren Überschreitung versagte.

Der Urteilsfall
Im dem Urteilsfall zugrunde liegenden Sachverhalt betrieb die Arbeitgeberin ein Speditions- und Transportunternehmen. Die Arbeitgeberin gewährte ihren Mitarbeitern bei Einhaltung bestimmter Zielvorgaben Sachprämien (Insbesondere handelsübliche Verbrauchsgüter wie z. B. Unterhaltungselektronik, Werkzeuge, Kosmetik, Bekleidung, Lebensmittel, Haushaltsgeräte). Hierzu bediente sich die Arbeitgeberin der Firma X-GmbH.

Jeder bezugsberechtigte Arbeitnehmer der Arbeitgeberin konnte über einen Onlinezugang monatlich aus der Angebotspalette der X-GmbH einen Sachbezug auswählen. Anschließend bestellte die Klägerin die Ware bei der X-GmbH, die der Klägerin die Sachbezüge nebst einer sog. Versand- und Handlingspauschale in Rechnung stellte.

Nach Ausgleich der Rechnung durch die Arbeitgeberin bezog die X-GmbH die Waren von ihren Lieferanten und versandte sie an den jeweiligen prämienberechtigten Mitarbeiter der Arbeitgeberin oder händigte die Waren der Arbeitgeberin zur Verteilung im Betrieb aus.

Der der Arbeitgeberin in Rechnung gestellte Bruttobetrag der Sachbezüge betrug regelmäßig 43,99 €. Darüber hinaus hatte die Arbeitgeberin in der Regel für jede Bestellung eine Versand- und Handlingspauschale in Höhe von 6 € zu zahlen.

Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, dass die Versand- und Handlingspauschale dem Wert der Sachzuwendung hinzuzurechnen und deshalb die 44 €-Freigrenze überschritten sei.

Das FG Baden-Württemberg wies die Klage gegen das für die Arbeitgeberin erfolglose Vorverfahren ab (FG Baden-Württemberg, Urt. v. 08.04.2016 – 10 K 2128/14, EFG 2016, 2060 (nachfolgend BFH-Urt. v. 06.06.2018 – VI R 32/16, DB 2018, 2028)).

Entscheidung des BFH
Der BFH hält die Revision für begründet. Er hat die Vorentscheidung des FG Baden-Württemberg aufgehoben und zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückgewiesen.
Die Zurückweisung beruht im Wesentlichen auf der Ermittlung des Marktpreises der Sachbezüge.

Nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG bleiben Sachbezüge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind, außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Mitarbeiter gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 € im Kalendermonat nicht übersteigen.

Von Sachzuwendungen ist im Urteilsfall in Bezug auf die von den Mitarbeitern bezogenen Prämien auszugehen.

Der Wert des vom Arbeitnehmer erlangten Sachvorteils war im Urteilsfall mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Üblicher Endpreis
Üblicher Endpreis ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlt wird (BFH-Urt. v. 17.06.2005 – VI R 84/04, BStBl II 2005, 795). Vergleichspreis ist grundsätzlich der günstigste Einzelhandelspreis am Markt (BFH-Urt. v. 12.04.2007 – VI R 36/04, BFH/NV 2007, 1851; siehe auch BMF v. 16.05.2013, BStBl I 2013, 729 Rz. 2 und 4). Denn der Letztverbraucher wird regelmäßig das günstigste Angebot annehmen.

Praxishinweis: Der Ansatz des niedrigsten Marktpreises entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung (R 8.1 Abs. 2 Satz 4 LStR 2015).

Markt in diesem Sinn sind alle gewerblichen Anbieter, von denen der Arbeitgeber die konkrete Ware oder Dienstleistung im Inland unter Einbeziehung allgemein zugänglicher Internetangebote oder auf sonstige Weise gewöhnlich beziehen kann.

Praxishinweis: Der BFH hat damit klargestellt, dass bei der Marktpreisbewertung die zumeist günstigen Internetangebote berücksichtigt werden können.

Der übliche Endpreis ist für die konkrete --verbilligt oder unentgeltlich-- überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln (BFH-Urt. v. 30.05.2001 – VI R 123/00, BStBl II 2002, 230). Jeder Sachbezug ist grundsätzlich einzeln zu bewerten.

Praxishinweis: Die Ermittlung des niedrigsten Marktpreises gestaltet sich in der Praxis schwierig. Ist der übliche Endpreis nicht festzustellen, kann dieser geschätzt werden. Die Finanzverwaltung lässt es daher zu, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewertende Sachzuwendung mit 96 % des Endpreises zu bewerten, zu dem sie der Abgebende oder dessen Abnehmer fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet (R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR 2015). Der Bezug auf die vom Arbeitgeber selbst entrichteten Kosten wird demnach auch vom BFH gebilligt (BFH-Urt. v. 06.06.2018 – VI R 32/16, DB 2018, 2028 – Rz. 23).

Fracht-, Liefer- und Versandkosten
Der BFH führt aus, dass Fracht-, Liefer- und Versandkosten nicht zum Endpreis zählen. Denn es handele sich hierbei nicht um eine Gegenleistung des Letztverbrauchers.

Allerdings bedeutet dies nicht, dass die Fracht, Liefer- und Versandkosten gänzlich lohnsteuerlich unbeachtlich bleiben.

Liefert der Arbeitgeber die Ware in die Wohnung des Arbeitnehmers, liegt vielmehr eine zusätzliche Leistung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer vor. Die Kosten des Arbeitgebers hierfür erhöhen deshalb nicht den Warenwert des zugewendeten Wirtschaftsguts selbst. Es liegt hingegen ein gesonderter Sachbezug vor, der separat als geldwerter Vorteil zu bewerten ist (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Praxishinweis: Dabei ist zu berücksichtigen, dass es an einer Bereicherung fehlen kann, wenn der Arbeitnehmer für das Versenden selbst nichts hätte aufwenden müssen (Schmidt/Krüger, EStG-Komm., § 19 Rz. 42). Gerade im Zusammenhang mit Kunden von Amazon-Prime, bei denen keine explizit ausgewiesenen Versandkosten anfallen, entsteht eine neue Bewertungsproblematik. Diese resultiert auch daraus, dass dann zwar keine Versandkosten anfallen, sich aber die Frage nach der lohnsteuerlichen Erfassung der Arbeitgeberübernahme der Amazon-Prime-Jahresgebühr stellt. Muss diese nunmehr anteilig auf die Arbeitnehmer, die von einer kostenlosen Warenzusendung profitieren, als geldwerter Vorteil umgelegt werden? Eine Stellungnahme der Finanzverwaltung bleibt mit Spannung abzuwarten.

Entsprechendes gilt, wenn der günstigste Einzelhandelspreis des Sachbezugs am Markt im Versand- oder Onlinehandel gefunden wird. Ist der Versand als eigenständige Leistung ausgewiesen und nicht bereits im Einzelhandelsverkaufspreis und damit im Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG enthalten, tritt der geldwerte Vorteil aus der Lieferung "nach Hause" bei der Berechnung der Freigrenze von 44 € zum Warenwert hinzu.

Praxishinweis: Im Urteilsfall ließen die tatsächlichen Feststellung des FG nicht erkennen, ob die streitigen Sachbezüge mit dem Endpreis i. S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit mit dem niedrigsten Endverbraucherpreis bewertet wurden. Sowohl das Finanzamt als auch das FG haben den Vorteilswert der streitigen Sachbezüge nach den der Klägerin von der X-GmbH in Rechnung gestellten Beträgen und damit nach den Anschaffungskosten der Klägerin bemessen. Nach Auffassung des BFH bildet der Rechnungsbetrag von 43,99 € den üblichen Einzelhandelspreis der zugewendeten Wirtschaftsgüter gerade nicht ab. Denn die X-GmbH bot ihre Waren nicht wie ein Einzelhändler Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr an. Es handelte sich vielmehr um ein Unternehmen, das der Klägerin und anderen Arbeitgebern einen Komplettservice im Hinblick auf "lohnsteueroptimierte" Sachbezüge anbot. Überdies liegt es wegen der Verschiedenheit der zugewandten Sachbezüge eher fern, dass der von der X-GmbH gegenüber der Klägerin abgerechnete Verkaufspreis von jeweils 43,99 € zuzüglich der Handlingspauschale stets den niedrigsten Marktpreis des jeweiligen Sachbezugs darstellte, der von einem Dritten im allgemeinen Geschäftsverkehr hätte aufgewendet werden müssen. Im zweiten Rechtsgang hat das FG die lohnsteuerliche Bemessungsgrundlage auf ihre Richtigkeit zu überprüfen. Hierzu ist nach Maßgabe der o. g.  Grundsätze der niedrigste Einzelhandelsverkaufspreis der von der Arbeitgeberin an ihre Arbeitnehmer ausgekehrten Sachbezüge zu ermitteln. Denn die Summe dieser Einzelwerte bildet den unter Umständen steuerbaren Arbeitslohn und damit die Bemessungsgrundlage des Lohnsteuernachforderungsbescheids.

Folgewirkungen
Fracht-, Liefer- und Versandkosten zählen nach Auffassung des BFH nicht zum Endpreis der an den Mitarbeiter ausgegebenen Waren. Da es sich um eine Zusatzleistung des Arbeitgebers handelt, kann diese einen eigenständigen geldwerten Vorteil auslösen. Daher dürfte es zulässig sein, auf diesen eigenständigen geldwerten Vorteil eine Pauschalierung gem. § 37b Abs. 2 EStG anzuwenden. Durch diese Pauschalierung führt der pauschalierte geldwerte Vorteil nicht zu einem Verbrauch der 44 €-Freigrenze.

Bedeutsam ist die BFH-Entscheidung zu Handlingskosten auch in Bezug auf die Erfassung von Gebühren im Falle einer Gutscheingestellung. Nach bisheriger Rechtsauslegung der Finanzverwaltung werden Gebühren, die bei einer nach der 44 €-Freigrenze abgerechneten Gutscheingestellung (z. B. Shoppinggutschein) anfallen, nicht als Arbeitslohn angesehen. Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung vor dem Hintergrund der aktuellen BFH-Entscheidung auch in der Zukunft an dieser günstigen Rechtsauslegung festhalten wird.


Verpflegungsmehraufwendungen: Kürzung auch bei Nichtinanspruchnahme von bereitgestellten Mahlzeiten

Das FG Baden-Württemberg (FG Baden-Württemberg, Urt. v. 12.12.2017 – 5 K 432/17, juris, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 16/18) hat sich mit der Kürzung der Verpflegungspauschalen bei Nichtinanspruchnahme von bereitgestellten Mahlzeiten auseinandergesetzt. Danach gilt Folgendes:

 - Die Kürzung der im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung anzusetzenden Verpflegungspauschale (§ 9 Abs. 4a Satz 8 EStG) ist unabhängig davon vorzunehmen, ob der Mitarbeiter die ihm zur Verfügung gestellten Mahlzeiten tatsächlich eingenommen hat (hier: Kürzung der Verpflegungspauschale bei einem Bundeswehrsoldaten, dem in der Kaserne sowohl Frühstück und Abendessen als auch ein Mittagessen zur Verfügung gestellt wurden und der nur das Mittagessen einnahm).

Praxishinweis: Diese Entscheidung entspricht der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben v. 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 75). Eine Mahlzeitenkürzung hat danach auch zu erfolgen, wenn eine Einnahmemöglichkeit besteht. Abzuwarten bleibt, ob dies der BFH in dem anhängigen Revisionsverfahren ebenso sehen wird. Arbeitgeber sind gut beraten, weiterhin eine Kürzung der Verpflegungspauschale im Falle einer Essenseinnahmemöglichkeit vorzunehmen.


Nettolohnvereinbarungen: OFD NRW nimmt zu Einzelfragen Stellung

Die OFD NRW (OFD NRW v. 15.08.2018 - S 2367-2017/0004-St 213, S 1301-2017/0058-St, 126 / St 127, juris) hat umfangreich zu steuerlichen Fragen im Zusammenhang mit Nettolohnvereinbarungen Stellung genommen. Die Ausführungen sind insbesondere im Falle von Auslandsentsendungen bedeutsam. Wir werden auf einzelne Aspekte dieser Verfügung in folgenden Ausgaben des Lohnsteuer-Infos zurückkommen.


Lohnsteueranmeldung 2019

Das BMF hat mit Schreiben vom 24. August 2018 (IV C 5 - S 2533/18/10002, DOK: 2018/0664208) das Muster der Lohnsteueranmeldung 2019 bekannt gemacht (§ 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. d EStG).

In den elektronischen Formularen wurden nur kleine Abweichungen zum Vordruckmuster aufgenommen. So sind zusätzlich
 - zur Kennzahl 23 ein Freitextfeld für die entsprechenden Angaben sowie
 - ein Eintragungsfeld mit der Kennzahl 91 für den Familienkassenschlüssel und
 - ein Eintragungsfeld mit der Kennzahl 43 für das ausgezahlte Kindergeld vorgesehen.

Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht und Finanzamtszuständigkeit

§ 1 Abs. 3 EStG bestimmt in Satz 1 und 2 Folgendes:

Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.

Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 (EStG) nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist.


Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG kann erstmals auch mit der Einkommensteuer-Erklärung beantragt werden. Unklar war bislang, welches Finanzamt dann für die Veranlagung zuständig ist. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass das lohnsteuerliche Betriebsstättenfinanzamt und nicht das Tätigkeitsfinanzamt (§ 19 Abs. 2 AO) zuständig ist.

Praxishinweis: Die Zuständigkeit des Betriebsstättenfinanzamts ergibt sich aus der entsprechenden Anwendung von § 46 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b EStG. Vom Wortlaut her bezieht sich diese Vorschrift nur auf die Fälle, in denen im Lohnsteuerabzugsverfahren bereits Lohnsteuerabzugsmerkmale gebildet wurden (§ 39 Abs. 2 EStG). Wurden keine Lohnsteuerabzugsmerkmale gebildet und wird im Rahmen einer Antragsveranlagung erstmals die Anwendung von § 1 Abs. 3 EStG beantragt, ist nach abgestimmter Verwaltungsauffassung auch das Betriebsstättenfinanzamt zuständig. Eine klarstellende Gesetzesänderung ist zu erwarten.


Ausfall einer privaten Kapitalforderung und Veräußerungsverlust

Mit Urteil vom 24. Oktober 2017 hat der BFH entschieden, dass der endgültige Ausfall einer sonstigen Kapitalforderung zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust führen soll (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG) (BFH-Urteil v. 24.10.2017 – VIII R 13/15, DB 2017, 2801). Im Entscheidungsfall hat der BFH den insolvenzbedingten Ausfall einer privaten Darlehensforderung als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anerkannt.

Praxishinweis: Für eine „Veräußerung“ ist grundsätzlich ein Rechtsträgerwechsel nötig. Hieran fehlt es beim Forderungsausfall. Aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestandsmerkmal der Veräußerung einer Kapitalforderung (Siehe § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG) folgt aber, dass auch eine endgültig ausbleibende Rückzahlung zu einem Verlust i.S.d. § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG führt.

Das Hessische FG hat mit Urteil vom 12. April 2018 (Hessisches FG, Urteil v. 12.04.2018 – 9 K 1053/15, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IX R 17/18) der Auffassung des BFH ausdrücklich widersprochen.

Praxishinweis: Die Entscheidung des BFH hat die Finanzverwaltung bislang bewusst nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Die Finanzverwaltung hat gerade auch vor dem Hintergrund der Entscheidung des Hessischen FG beschlossen, die BFH-Entscheidung vom 24. Oktober 2017 (a.a.O.) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. In gleichgelagerten Sachverhalten sollte gegenwärtig Einspruch eingelegt werden. Gegen die Entscheidung des Hessischen FG ist ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig. Wird ein Einspruch mit Verweis auf dieses Verfahren eingelegt, ruht das Verfahren kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Beim Blick in die Rechtsprechung sollte zudem auf eine aktuelle Entscheidung des FG Münster vom 12. März 2018 (FG Münster, Urteil v. 12.03.2018 – 2 K 3127/15 E, EFG 2018, 947, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IX R 9/18) geachtet werden. Das FG Münster hat entschieden, dass auch ein Forderungsverzicht einer Veräußerung i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gleichzustellen ist. D. h. verzichtet ein wesentlich beteiligter Gesellschafter auf sein (Gesellschafter-) Darlehen, das nicht als Finanzplandarlehen zu qualifizieren ist, kann der Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden.

Praxishinweis: Auch diese Entscheidung steht nicht im Einklang mit der Verwaltungsauffassung. Werden entsprechende Verluste nicht berücksichtigt, sollte hiergegen Einspruch eingelegt werden. Ein Ruhen des Verfahrens kraft Gesetzes kommt wegen des anhängigen Revisionsverfahrens in Betracht (§ 363 Abs. 2 Satz 2 EStG).


Scheinrenditen aus Schneeballsystemen: Abgeltungswirkung bei fingiertem Einbehalt von Kapitalertragsteuer?

Gegenwärtig ist die Abgeltungswirkung einbehaltener und als einbehalten ausgewiesener Kapitalertragsteuer auf (Schein-) Renditen aus Aktienverkäufen strittig.

In einem aktuell vom FG Nürnberg (FG Nürnberg, Urteil v. 11.10.2017 – 3 K 348/17, EFG 2018, 117, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VIII R 17/17) entschiedenen Sachverhalt erzielte der Kläger in den Streitjahren Einnahmen aus Kapitalvermögen. Dazu zählten Gewinnanteile aus Aktien (Dividenden) (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft (Aktienverkäufe) (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Gegenüber dem Kläger wurde vorgetäuscht, dass Steuerabzugsbeträge einbehalten und an das zuständige Finanzamt abgeführt worden waren.

Grundsätzlich wird die Einkommensteuer durch den Abzug von Kapitalertragsteuer erhoben (Siehe § 43 EStG). Für das Veranlagungsverfahren bedeutet dies: Für Kapitalerträge i.S.d. § 20 EStG ist die Einkommensteuer mit dem Steuerabzug abgegolten, soweit die Kapitalerträge der Kapitalertragsteuer unterlegen haben (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG).

Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll eine solche Abgeltungswirkung jedoch nur eintreten, wenn die einzubehaltende Kapitalertragsteuer auch tatsächlich an das Finanzamt abgeführt wurde.

Dem widersprach nunmehr das FG Nürnberg. Die von einem Kreditinstitut einbehaltene und als einbehalten ausgewiesene Kapitalertragsteuer entfaltet bei Gutgläubigkeit des Gläubigers der Kapitalerträge auch dann eine Abgeltungswirkung, wenn sie nicht abgeführt wurde. Für die einschränkende Auslegung der Finanzverwaltung ergeben sich nach Auffassung des FG Nürnberg weder aus dem Gesetz noch aus der Gesetzesbegründung Anhaltspunkte.

Nach Auffassung des FG Nürnberg löst auch ein vorgetäuschter Einbehalt von Kapitalertragsteuer eine Abgeltungswirkung aus. Die erzielten Einnahmen werden demzufolge nicht im Veranlagungsverfahren erfasst.

Praxishinweis: Bedeutsam ist die Entscheidung in Bezug auf sog. Scheinrenditen aus einem Schneeballsystem.

Gegen die Entscheidung des FG Nürnberg ist ein Revisionsverfahren vor dem BFH anhängig. Die Finanzverwaltung hat darauf hingewiesen, dass entsprechende Einspruchsverfahren kraft Gesetzes ruhen (§ 363 Abs. 2 Satz 2 EStG). Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich der strittigen Steuer wird offensichtlich nicht gewährt.


Wertlose Aktien und Veräußerungsverluste

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört – unabhängig von einer Haltefrist bzw. der Beteiligungshöhe – der Gewinn bzw. Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die nach dem 31. Dezember 2008 (§ 52 Abs. 28 Satz 11 EStG) erworben wurden (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG).

In einem aktuell vom FG München entschiedenen Sachverhalt stritten sich die Beteiligten über die steuerliche Berücksichtigung eines Verlustes aus der Veräußerung von Aktien nach deren Wertverfall. Der Kläger erwarb im Juli 2011 Aktien der X (1.000 Stück), die in der Folgezeit erheblich an Wert verloren. Die X war an der kanadischen Börse zugelassen und betrieb Baumplantagen in China. Nach Betrugsvorwürfen gegen die Gesellschaft war ihr das Listing entzogen worden. Sie geriet in Konkurs. Die Gesellschaft wurde mit Sammelklagen geschädigter Investoren überzogen. Im Februar 2013 veräußerte der Kläger diese Aktien mit schriftlichem Vertrag zu einem Preis von insgesamt 10 € (0,01 € pro Stück) an Frau Y (Käuferin), die dem Kläger zuvor nicht näher bekannt war. Im Gegenzug erwarb er von der Käuferin ebenfalls wertlos gewordene Aktien.

Die X-Aktien wurden im März 2013 aus dem Depot des Klägers entnommen und in das Depot der Käuferin übertragen. Kosten hierfür fielen nicht an. Die Bank behandelte diesen Übertrag wie eine Veräußerung und setzte zur Ermittlung der Abzugsteuern eine Steuerbemessungsgrundlage von 1.405,52 € an. Es wurden Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag abgeführt.

In seiner Einkommensteuer-Erklärung für das Streitjahr machte der Kläger einen Verlust aus der Veräußerung der X-Aktien geltend, den das FA nicht anerkannte.

Praxishinweis: Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt eine Veräußerung (i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) nicht vor, wenn der Veräußerungspreis die tatsächlichen Transaktionskosten nicht übersteigt (BMF-Schreiben v. 18.01.2016 – BStBl I 2016, 85 Rz. 59).

Dem widersprach das FG München (FG München, Urteil v. 17.07.2017 – 7 K 1888/16, EFG 2017, 1792, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VIII R 9/17). Das FG München berücksichtigte einen steuerlichen Veräußerungsverlust (Gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG). Der Veräußerungsverlust berechnet sich aus der Differenz zwischen dem (symbolischen) Verkaufspreis und den tatsächlichen Anschaffungskosten. Eine Veräußerung liegt vor, weil tatsächlich ein Rechtsträgerwechsel stattgefunden hat. Für die einschränkende Auslegung der Finanzverwaltung existiert keine Rechtsgrundlage. Auch ein Gestaltungsmissbrauch wird hierin nicht gesehen (§ 42 AO). Denn einem Steuerpflichtigen steht es frei, ob, wann und an wen er seine Gesellschaftsanteile veräußert.

Praxishinweis: Die Realisierung des Aktienverlustes scheitert nicht an der Wertlosigkeit der Aktien. Entscheidend ist vielmehr, dass ein steuerlich anzuerkennender Rechtsträgerwechsel stattgefunden hat und die Beteiligten nicht von einer schenkungsweisen Übertragung der wertlosen Aktien ausgehen (dann Zurechnen der Aufwendungen des Rechtsvorgängers beim Rechtsnachfolger (Vgl. § 20 Abs. 4 Satz 6 EStG)).

Die streitgegenständlichen Verluste konnte der Kläger mit realisierten Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien verrechnen (§ 20 Abs. 6 Satz 5 EStG).

Praxishinweis: Gegen die Entscheidung des FG München ist ein Revisionsverfahren vor dem BFH anhängig. Einsprüche, die sich auf das Revisionsverfahren berufen, ruhen kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Elektrofahrzeuge: Neues zum geldwerten Vorteil

Grundsätzliches
Das Bundeskabinett hat am 1. August 2018 den Entwurf eines Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften verabschiedet. Dieses Gesetzgebungsverfahren nannte sich im Referentenentwurf noch Jahressteuergesetz 2018.
Das vorgenannte Gesetzgebungsverfahren beinhaltet neben vornehmlich umsatzsteuerliche Änderungen auch Veränderungen, die die Lohnsteuer in Bezug auf Elektrofahrzeuge betreffen. Hierauf wird nachfolgend eingegangen.

Neues zur Abrechnung von Elektrofahrzeugen
Der Sachbezug aus der Gestellung eines Dienstwagens an einen Arbeitnehmer kann entweder nach der
-    Pauschalen (§ 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG) (sog. 1 %-Regelung) oder
-    individuellen Wertermittlungsmethode (sog. Fahrtenbuchregelung) (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG)
bewertet werden.

Kommt die sog. 1 %-Regelung zur Anwendung, ist der inländische Bruttolistenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung des Fahrzeugs zuzüglich der Sonderausstattungskosten als Bemessungsgrundlage maßgebend (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG; siehe auch R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 LStR 2015).
Nach der gegenwärtig geltenden Rechtslage wird bei Elektro-, Hybridelektrofahrzeugen (Siehe BMF-Schreiben vom 05.06.2014 – BStBl I 2014, 835) und Brennstoffzellenfahrzeugen (Siehe BMF-Schreiben vom 24.01.2018 – BStBl I 2018, 272) von dem maßgeblichen inländischen Listenpreis ein pauschaler Abzug gewährt, sofern der Listenpreis Kosten für ein Batteriesystem enthält. Der für die Kürzung maßgebliche kWh-Wert kann der Zulassungsbescheinigung entnommen werden.

Anschaffungsjahr/
Jahr der Erstzulassung

Minderungsbetrag in Euro/
kWh der Batterie-kapazität

Höchstbetrag in Euro

2013 und früher50010.000
20144509.500
20154009.000
20163508.500
20173008.000
20182507.500
20192007.000
20201506.500
20211006.000
2022505.500


Praxishinweis: Gegenwärtig sind die inländischen Listenpreise für die vorgenannten Fahrzeuge höher als die Listenpreise von Kraftfahrzeugen, die ausschließlich durch herkömmliche Antriebe (Verbrennungsmotoren) angetrieben werden. Um die Markteinführung von Elektrofahrzeugen nicht zu behindern, hat der Gesetzgeber bislang einen pauschalen Abschlag für das im Fahrzeug enthaltene Batteriesystem vorgesehen (siehe im Detail: BMF-Schr. v. 05.06.2014, BStBl I 835).

Beispiel
Ein Arbeitgeber hat im Januar 2018 ein Elektroneufahrzeug mit einer Batteriekapazität von 16,3 kWh erworben und dem Arbeitnehmer zur Privatnutzung überlassen. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind nicht zu erfassen. Der Bruttolistenpreis des Elektrofahrzeugs beträgt 45.360 €. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch wird nicht geführt.

Berechnung

Bruttolistenpreis                                                                  45.360,00 €
abzüglich 16,3 kWh x 250 €                                             - 4.075,00 €
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verbleiben                                                                             41.285,00 €
abgerundet auf volle hundert Euro                              41.200,00 €

monatlicher geldwerter Vorteil (1 % v. 41.200 €)           412,00 €
x 12 Monate                                                                            4.944,00 €

Durch den vorliegenden Entwurf eines Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften ist der inländische Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung nunmehr nur noch zur Hälfte anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG-E).

Abwandlung
Wie Beispiel zuvor, der Arbeitgeber hat das Elektroneufahrzeug im Januar 2019 erworben. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind nicht zu erfassen. Der Bruttolistenpreis des Elektrofahrzeugs beträgt 45.360 €. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch wird nicht geführt.

Berechnung

Bruttolistenpreis                                                                 45.360,00 €
abgerundet auf volle hundert Euro                              45.300,00 €

monatlicher geldwerter Vorteil (45.300 € x 0,5 %)         226,50 €
x 12 Monate                                                                            2.718,00 €
 
Diese vorgesehene Neuregelung soll für Anschaffungen nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 gelten. D. h. für die Anschaffungen bis zum
31. Dezember 2018 und für die Anschaffungen in 2022 soll die bislang geltende Kürzungsregelung weiterhin gelten. Entscheidende für die Frage, welche Regelung zur Anwendung kommt, ist der Anschaffungszeitpunkt. Unerheblich ist hingegen der Bestellungszeitpunkt.

Beispiel
Ein Arbeitgeber bestellt Ende September 2018 ein Elektrofahrzeug. Dieses soll dem Arbeitnehmer H zur Verfügung gestellt werden. Die Auslieferung erfolgt im Dezember 2018. Der geldwerte Vorteil aus der Dienstwagengestellung ist unter Berücksichtigung der Kürzungsregelung für den gesamten Nutzungszeitraum zu berechnen.

Abwandlung
Wie Beispiel zuvor, die Auslieferung des Elektrofahrzeugs erfolgt jedoch erst im Januar 2019. Der geldwerte Vorteil aus der Dienstwagengestellung ist aufgrund der Anschaffung in 2019 nach der Neuregelung (0,5 %-Regelung) für den gesamten Nutzungsüberlassungszeitraum zu berechnen. Ob die bis Ende 2018 geltende Regelung in 2022 wiederum gilt, bleibt jedoch abzuwarten. Denn bei der neuen Maßnahme zur Förderung der Elektromobilität soll vor Auslaufen des dreijährigen Begünstigungszeitraums die Förderwürdigkeit der Maßnahme unter Berücksichtigung der Markt- und Preisentwicklung sowie der Inanspruchnahme der Regelung evaluiert werden.

Praxishinweis: Es ist davon auszugehen, dass die vorgesehene Neuregelung zur Steigerung der Nachfrage nach Elektrofahrzeugen führen wird. Ob eine solche Investition wirtschaftlich sinnvoll ist, entscheidet letztendlich der Fahrzeugpreis.

Sofern für Wege zwischen der Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte geldwerte Vorteile nach der 0,03 %-Regelung zu erfassen sind, halbiert sich dieser Vorteil bei Elektrofahrzeugen auf (0,03 % : 2 =) 0,015 %.

Praxishinweis: Die Anwendung der monatlichen 0,03 %-Regelung kann zu Gunsten einer Einzelbewertung mit 0,002 % je tatsächlich durchgeführter Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte abgewählt werden (Siehe hierzu auch BMF-Schreiben v. 04.04.2018 – BStBl I 2018, 592 Rz.  6 ff). Wird für solche Fahrten ein Elektrofahrzeug eingesetzt und kommt die Dienstwagen-Neuregelung hierauf zur Anwendung, dürfte vieles dafür sprechen, auch den 0,002 %-Wert um die Hälfte auf dann (0,002 % : 2 =) 0,001 % zu vermindern. Mit Ergänzungen zu dem gerade erst bekanntgegebenen BMF-Schreiben vom 04. April 2018 (BMF-Schreiben v. 04.04.2018 – BStBl I 2018, 592) ist nach der Gesetzesverabschiedung zu rechnen.

Beispiel
Ein Arbeitgeber hat im Januar 2019 ein Elektroneufahrzeug angeschafft und es dem Arbeitnehmer zur Privatnutzung überlassen. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind zu erfassen (15 Entfernungskilometer). Der Bruttolistenpreis des Elektrofahrzeugs beträgt 45.360 €. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch wird nicht geführt.

Berechnung (monatlicher geldwerter Vorteil)

Bruttolistenpreis                                                                                           45.360,00 €
abgerundet auf volle hundert Euro                                                       45.300,00 €

Privatnutzungsvorteil
(1 % : 2=) 0,5 % x 45.300 € =                                                                          226,50 €

Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte
(0,03 % : 2 =) 0,015 % v. 45.300 € = 6,80 € x 15 Entfernungsk.           102,00 €
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Summe                                                                                                                328,50 €

davon pauschalierbar nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit 15 %    
15 Entfernungskilometer x 15 Fahrten x 0,30 €                                       67,50  €

Praxishinweis: Zu beachten ist, dass die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG grundsätzlich in Höhe des sonst möglichen Werbungskostenabzugs zulässig ist. Nach Verwaltungsauffassung wird die Pauschalierungshöhe aber auch auf den zuvor erfassten geldwerten Vorteil für die Fahrstrecke zur ersten Tätigkeitsstätte (hier maximal pauschalierbar: 102 €) beschränkt (Siehe OFD Erfurt, Vfg. v. 29.02.1996, DB 1996, 708). Diese Deckelung dürfte bei Anwendung der 0,001 %-Regelung häufiger als bislang Bedeutung gewinnen – gerade bei niedrigpreisigen Fahrzeugen.
 
Folgewirkungen durch die Neuregelung für Elektrofahrzeuge
Durch die vorgesehene Gesetzesänderung für Elektrofahrzeuge ergeben sich insbesondere auch die folgenden Auswirkungen:

a)    Wird der geldwerte Vorteil nach der sog. Fahrtenbuchregelung ermittelt, müssen den Nutzungsverhältnissen lt. ordnungsgemäßem Fahrtenbuch die  Fahrzeuggesamtkosten gegenüber gestellt werden. Bei Anschaffungen von Elektrofahrzeugen in den Jahren 2019 bis 2021 wirkt sich die Halbierungsregelung auch auf die sog. Fahrtenbuchfälle aus, da nur die Hälfte der Gesamtkosten zu berücksichtigen sind.

b)    Der pauschale Nutzungswert kann die dem Arbeitgeber für das Kfz insgesamt entstandenen Kosten übersteigen. Dies ist bei Anwendung der bisherigen Regelung oftmals bei Elektrofahrzeugen anzutreffen. Der pauschale Nutzungswert wird dann höchstens mit den Gesamtkosten angesetzt (Kostendeckelung) (Siehe BMF-Schreiben v. 04.04.2018 – BStBl I 2018, 592 Rz. 4). Durch die Halbierung des geldwerten Vorteils bei gleichzeitigem Wegfall der bisherigen Kürzungsregelung dürfte sich oftmals ein geringerer geldwerter Vorteil als bislang ergeben und demzufolge die Kostendeckelung seltener zur Anwendung kommen. Offen ist die Frage, ob bei Anwendung der Kostendeckelung die Gesamtkosten nur zur Hälfte berücksichtigt werden, wie dies auch bei der sog. Fahrtenbuchregelung vorgesehen ist (Siehe vorherige Ausführungen).

c)    Umsatzsteuerrechtlich wird die Kürzungsregelung bislang nicht berücksichtigt (BMF-Schreiben v. 05.06.2014 – BStBl I 2014, 896). Es gilt die Frage zu klären, ob die vorgesehene Halbierungsregelung auch von der Umsatzsteuer übernommen wird. Aus praktischen Erwägungen ist dies zu befürworten.

d)    Nach dem BMF-Schreiben vom 17. November 2017 (BMF-Schreiben v. 17.11.2017 – BStBl I 2017, 1546 i.V.m. gleich lautende Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder v. 23.11.2012, BStBl I 2012, 1224) werden Elektrofahrräder lohnsteuerlich wie ein Dienstwagen eingeordnet, wenn sie verkehrsrechtlich als Kfz einzuordnen sind. Offen ist die Frage, ob die Halbierung des pauschalen Nutzungswertes auch in diesen Fällen zur Anwendung kommen wird.


Mindestlohnerhöhung und Folgewirkungen auf die Lohnsteuer

Die Mindestlohn-Kommission hat ihren Anpassungsbeschluss gefasst und ihren Bericht vorgestellt.

Der Mindestlohn liegt derzeit bei 8,84 € brutto je Zeitstunde. Die Kommission empfiehlt eine Erhöhung des Mindestlohns auf 9,19 € zum 1. Januar 2019 und auf 9,35 € zum 1. Januar 2020.

Praxishinweis: Der Bundesminister für Arbeit und Soziales hat bereits angekündigt, dem Bundeskabinett eine entsprechende Mindestlohnanpassungsverordnung zur Zustimmung vorzulegen.

Es ist zu erwarten, dass sich durch die Anhebung des Mindestlohns auch Folgewirkungen bei der Lohnsteuer ergeben werden.

Eine kurzfristige Beschäftigung, die zu einer Lohnsteuerpauschalierung mit 25 % führen kann (§ 40a Abs. 1 EStG), liegt vor, wenn
-    der Arbeitnehmer bei dem Arbeitgeber gelegentlich, nicht regelmäßig wiederkehrend beschäftigt wird,
-    die Dauer der Beschäftigung 18 zusammenhängende Arbeitstage nicht übersteigt und
-    der Arbeitslohn während der Beschäftigungsdauer 72 € (bis 2016: 68 €) durchschnittlich je Arbeitstag nicht übersteigt oder  
 
die Beschäftigung zu einem unvorhersehbaren Zeitpunkt sofort erforderlich wird.

Praxishinweis: Der allgemeine Mindestlohn soll in zwei Stufen angehoben werden. Es ist geboten, die steuerliche Folgewirkung der Mindestlohnerhöhung auf die durchschnittliche Arbeitslohngrenze (2019: 9,19 € x 8 Stunden = 73,52 € - 2020: 9,35 € x 8 Stunden = 74,80 €) rechtzeitig vor dem bevorstehenden Jahreswechsel 2018/2019 zu beschließen. Wir werden über den Fortgang berichten.
 

Umzugskosten und Vorsteuerabzug

Aktuell stellt sich die Frage nach der umsatzsteuerlichen Behandlung der Übernahme von Umzugskosten für den privaten Haushalt des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber. Hierzu soll Folgendes gelten:

Auftraggeber ist der Arbeitnehmer:
Ist ein Arbeitnehmer Auftraggeber des Umzugsunternehmens und lautet die Rechnung auf den Namen des Mitarbeiters, scheidet ein Vorsteuerabzug aus (Abschn. 15.2b Abs. 1 UStAE).

Auftraggeber ist der Arbeitgeber:
Beauftragt der Arbeitgeber das Umzugsunternehmen, erbringt dieses Unternehmen die Umzugsleistung unmittelbar an den leistungsempfangenden Arbeitgeber. Fraglich ist, ob dem grundsätzlich möglichen Vorsteuerabzug des Arbeitgebers ein umsatzsteuerpflichtiger Ausgangstatbestand gegenübersteht.

Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren konkret die Umzugskostenübernahme:

Nach bisheriger Verwaltungsauslegung ist in dieser Fallkonstellation für den Arbeitgeber ein Vorsteuerabzug nach den allgemeinen umsatzsteuerlichen Kriterien möglich. Gleichzeitig ist nach der bisherigen Verwaltungsauffassung der Ausgangsumsatz zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer in gleicher Höhe zu versteuern.

Sofern eine konkrete Umzugskostenübernahme-Vereinbarung vorliegt, soll nach der bisherigen Verwaltungsauffassung ein entgeltlicher Umsatz vorliegen. Hierbei wird die anteilige Arbeitsleistung als Entgelt für die Übernahme der Umzugskosten gewertet (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UstG).

Praxishinweis: Demgegenüber hat das Hessische FG (Hessisches FG, Urteil v. 22.02.2018 – 6 K 2033/15, juris, Rev. eingelegt, Az. des BFH: V R 18/18) aktuell entschieden, dass die Übernahme der Umzugskosten nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang zur Arbeitsleistung stehe. Das Leistungsmotiv würde nicht ausgelöst, um eine Arbeitsleistung zu erhalten. Ein tauschähnlicher Umsatz liege nicht vor (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UstG). Die Übernahme der Umzugskosten durch den Arbeitgeber soll auch keine steuerbare unentgeltliche Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG darstellen. Im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren sollten vergleichbare Sachverhalte, in denen die Finanzverwaltung eine andere Auffassung vertritt, offen gehalten werden.

Arbeitsrechtliche Vereinbarung über die Kostenübernahme fehlt:

Fehlen arbeitsrechtliche Vereinbarungen, die einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Arbeitsleistung und der Übernahme der Umzugskosten begründen (Vgl. Abschn. 1.8 Abs. 1 und Abschn. 4.18.1 Abs. 7 UStAE), ist die Übernahme der Umzugskosten nach bisheriger Verwaltungsauffassung i. d. R. eine unentgeltliche sonstige Leistung (unentgeltliche Wertabgabe) (§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UstG).

In § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG heißt es:
Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt …

Nr. 2

die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.


Die unentgeltliche Wertabgabe wird von der Finanzverwaltung damit begründet, dass die Verlegung des privaten Haushalts i. d. R. privat veranlasst ist. Denn das Wohnen betrifft die private Lebensführung des Mitarbeiters. Gerade bei der erstmaligen Arbeitsaufnahme beim jeweiligen Arbeitgeber soll ein privater Anlass im Vordergrund stehen.

Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine unternehmerische Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 1b oder Abs. 9a UstG) zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (Abschn. 15.15 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Eine Besteuerung als unentgeltliche Wertabgabe hat aber nicht zu erfolgen, wenn der Arbeitgeber die Umzugskosten des Mitarbeiters aus überwiegend betrieblichem Interesse übernimmt. Von einem solchen „überwiegend betrieblichen Interesse“ ist auszugehen, wenn der Arbeitgeber die wesentlichsten Ursachen für den Umzug gesetzt hat. Hierzu ist nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Hamburg vom 04. April 2006 (FG Hamburg, Urteil v. 04.04.2006 – III 105/05, EFG 2006, 1627, rkr.) ein Vorsteuerabzug zumindest in den Fällen der Betriebsverlegung bzw. der Betriebsversetzung möglich.

Praxishinweis: Gegenwärtig ist strittig, ob ein Vorsteuerabzug aus Umzugskosten wirklich nur in Fällen der Betriebsverlegung bzw. der Betriebsversetzung möglich ist. Es stellt sich allgemein ausgedrückt in jedem Einzelfall die Frage, ob der private Bedarf des Arbeitnehmers, durch die Wahl des Wohnsitzes sicherzustellen, dass er rechtzeitig am Arbeitsplatz erscheint, durch ein unternehmerisches Erfordernis überlagert wird. Das Hessische FG hat mit seinem aktuellen Urteil vom 22. Februar 2018 (Hessisches FG, Urteil v. 22.02.2018 – 6 K 2033/15, juris, Rev. eingelegt, Az. des BFH: V R 18/18) einen Vorsteuerabzug aus Umzugskosten (hier: Maklerkosten) zugelassen. Eine unentgeltliche Wertabgabe hat das FG verneint, weil das unternehmerische Interesse an dem Umzug des erfahrenen Mitarbeiters von seinem bisherigen Arbeits- und Wohnort zwecks Aufbaus eines neuen Konzerndienstleisters an einem anderen Ort im Vordergrund stand. In dem anhängigen BFH-Verfahren ist damit zu rechnen, dass zum Vorsteuerabzug aus Umzugskosten grundsätzlich Stellung genommen wird.

Vorsteuerabzug aus Übernachtungskosten während einer Auswärtstätigkeit:
Die vorgenannten Ausführungen beziehen sich nur auf die Behandlung von Umzugskosten. D. h. der Arbeitgeber kann nach den allgemeinen umsatzsteuerlichen Grundsätzen den Vorsteuerabzug (weiterhin) aus Übernachtungskosten während einer Auswärtstätigkeit geltend machen. Hierzu ist erforderlich, dass der Arbeitgeber die abgerechnete Eingangsleistung als Unternehmer für sein Unternehmen empfangen hat (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UstG).

Bei Auswärtstätigkeiten des Arbeitnehmers ist dies der Fall, wenn der Vermieter die Vermietung an den Unternehmer (Arbeitgeber des reisenden Mitarbeiters) ausführt. Der Arbeitgeber kann die Leistungen (z. B. Übernachtung und Frühstück) seinem Personal zuwenden. Der Unternehmer bleibt selbst dann Leistungsempfänger, wenn er die Übernachtungsmöglichkeiten tatsächlich seinem Arbeitnehmer einräumt (BFH-Urteil v. 23.11.2000 – V R 49/00, BStBl II 2001, 266).

Praxishinweis: Damit ist keine unentgeltliche Wertabgabe verbunden (§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UstG).

Gesetzesvorschlag: Bürokratieabbau im Steuerrecht

Der Gesetzgeber befasst sich gegenwärtig mit dem Thema des steuerlichen Bürokratieabbaus. Er hat ein Bürokratieentlastungsgesetz III angekündigt.

Der Freistaat Bayern hat einen Entschließungsantrag beim Bundesrat eingebracht und folgende Vereinfachungen vorgeschlagen (BR-Drs. 278/18 v. 13.06.2018):

a.    Bei neu gegründeten Unternehmen soll auf die Pflicht zur generellen Abgabe monatlicher Umsatzsteuer-Voranmeldungen verzichtet werden.

b.    Die Wertgrenze für die Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter soll auf 1.000 EUR angehoben werden. Gleichzeitig soll die bisherige Regelung zum Sammelposten, bei dem die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern bis 1.000 EUR gleichmäßig über 5 Jahre steuerlich angesetzt werden können, vollständig entfallen.

c.    Verkürzung der handels- und steuerrechtlichen Aufbewahrungsfristen für Buchführungsunterlagen von bislang 10 Jahre auf 8 Jahre.

d.    Die digitale Vorhaltung von Buchführungsdaten - insbesondere im Falle eines Softwarewechsels - soll vereinfacht werden.

e.    Bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft soll diesen Betrieben generell auch die Möglichkeit eingeräumt werden, ein dem Kalenderjahr entsprechendes Wirtschaftsjahr zu wählen. Ein dem Kalenderjahr entsprechendes Wirtschaftsjahr hat auch für die Finanzverwaltung den Vorteil der besseren Prüfung der Umsatzsteuerjahreserklärung, die sich immer auf ein bestimmtes Kalenderjahr bezieht.

f.    Für Gewinne aus forstwirtschaftlicher Nutzung und bestimmte Sondergewinne wurde früher ein Freibetrag von 1.534 EUR gewährt. Gefordert wird eine Wiedereinführung dieses Freibetrags unter Anhebung auf 1.800 EUR.

Einen weiteren Vorschlag "Steuerliche Vereinfachungen und Entlastungen für die Mitte der Gesellschaft" hat das Land Nordrhein-Westfalen vorgelegt (BR-Drs. 309/18 v. 27.06.2018). Der Vorschlag beinhaltet folgende Details:

a.    Anhebung der Übungsleiterpauschale von gegenwärtig 2.400 EUR auf 3.000 EUR

b.    Anhebung der Ehrenamtspauschale von bislang 720 EUR auf 840 EUR

c.    Anhebung der Einnahmegrenzen für steuerbegünstigte Körperschaften (insbesondere gemeinnützige Vereine) von bislang 35.000 EUR auf 45.000 EUR (siehe auch Antrag der Länder Bremen, Baden-Württemberg, Bayern, Hamburg, Mecklenburg-Vorpommern, Niedersachsen, Rheinland-Pfalz, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Schleswig-Holstein, BR-Drs. 308/18 v. 28.06.2018)

d.    Anhebung des Höchstbetrags der Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten von bislang 4.000 EUR auf 6.000 EUR

e.    Anhebung des Freibetrags für Sonderbedarf für Kinder in Studium und Ausbildung von gegenwärtig 924 EUR auf 1.200 EUR

f.    Anhebung des Freibetrags zur Förderung der Mitarbeitergesundheit von 500 EUR auf 1.200 EUR

g.    Anhebung des Pflegepauschbetrags von 924 EUR auf 1.200 EUR

h.    Anhebung der Pauschbeträge für behinderte Menschen um jeweils 30 %

i.    Erhöhung des Rabattfreibetrags von 1.080 EUR auf 1.200 EUR

Praxishinweis: Die Anträge des Freistaats Bayern und des Landes Nordrhein-Westfalen hat der Bundesrat in seiner Sitzung am 6. Juli 2018 an den zuständigen Finanzausschuss zur weiteren Beratung zugewiesen. Im Finanzausschuss des Bundesrates werden die einzelnen Maßnahmen zusammen mit den früheren Bürokratieentlastungsüberlegungen beraten. Es ist davon auszugehen, dass dem Bundestag voraussichtlich im Herbst 2018 ein Gesetzentwurf zugeleitet werden wird. Einzelne Vorschläge dürften in die Diskussion über ein Jahressteuergesetz 2018 bzw. ein Bürokratieabbaugesetz III Eingang finden.


Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2018: Erweiterung des Sonderausgabenabzugs bei Auslandseinsätzen

Das BMF hat den Referentenentwurf eines Jahressteuergesetzes 2018 vorgelegt. Es ist davon auszugehen, dass das Gesetzgebungsverfahren zum Jahressteuergesetz 2018 vor dem Jahreswechsel abgeschlossen werden wird. Durch das Jahressteuergesetz 2018 sollen auch nationalstaatliche Regelungen an EU-Recht angepasst werden. Hierbei enthält der Referentenentwurf eine interessante Rechtsanpassung beim Sonderausgabenabzug, deren Auslöser eine EuGH-Rechtsprechung ist.

Nach bisheriger Rechtslage sind Vorsorgeaufwendungen nicht absetzbar, wenn sie in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Demgegenüber hat der EuGH festgestellt, dass dieses Sonderausgabenabzugsverbot (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) in bestimmten Fällen unionsrechtswidrig sei. Der EuGH hat mit Urteil vom 22. Juni 2017 (BStBl II 2017, 1271) in der Rechtssache C-20/16 „Bechtel“ entschieden, dass die unionsrechtliche Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV) diesem Abzugsverbot entgegenstehe. Altersvorsorgeaufwendungen und Krankenversicherungsbeiträge von in einem EU-Mitgliedstaat tätigen, aber in Deutschland wohnenden Arbeitnehmern, deren Arbeitslohn nach einem DBA von der inländischen Besteuerung freigestellt ist, wurden bislang vom Sonderausgabenabzug ausgenommen. Vergleichbare Beiträge eines in Deutschland tätigen Arbeitnehmers zur deutschen Sozialversicherung dürfen hingegen als Sonderausgaben abgezogen werden. Dies ist nicht mit der Arbeitnehmerfreizügigkeit vereinbar.

Praxishinweis: Der Tenor des EuGH-Urteils ist auf eine Tätigkeit für die öffentliche Verwaltung beschränkt. Die Urteilsbegründung macht aber deutlich, dass die rechtliche Natur des Beschäftigungsverhältnisses (öffentlich-rechtliche oder privatrechtliche Beschäftigung) nicht entscheidend ist (EuGH-Urteil v. 22.06.2017, BStBl II 2017, 1271 Rn 33).

Nach dem Entwurf des Jahressteuergesetzes 2018 sollen nunmehr auch Vorsorgeaufwendungen in der nationalen Einkommensteuererklärung zu berücksichtigen sein, soweit

a) sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,

b) diese Einnahmen nach einem Doppelbesteuerungsabkommen im Inland steuerfrei sind und

c) der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt.

Praxishinweis: Im Vorgriff auf eine gesetzliche Anpassung hat das BMF bereits mit Schreiben vom 11. Dezember 2017 (BMF-Schreiben v. 11.12.2017, BStBl I 2017, 1624) eine Anwendung der EuGH-Rechtsprechung in allen noch offenen Fällen zugelassen. Es bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung eine Aufstellung veröffentlichen wird, in welchen Beschäftigungsstaaten keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen möglich ist. Ggfls. sollte der Gesetzgeber aufnehmen, dass die Finanzverwaltung zu einer solchen Veröffentlichung zumindest jährlich verpflichtet ist. Hierdurch tritt Rechtsanwendungsklarheit ein.

Beispiel
Die unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmerin A mit Wohnsitz im Düsseldorf (Inland) erzielt in Frankreich aus nichtselbständiger Arbeit einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. 20.000 €. Lt. DBA steht Frankreich das Besteuerungsrecht zu.

Vom Bruttoarbeitslohn hat der französische Arbeitgeber u. a. die Beiträge zur Altersvorsorge und Krankenversicherung nach französischem Recht einbehalten und abgeführt. Ein Kostenabzug wird in Frankreich nicht zugelassen.

Abweichend von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG kommt – unter Beachtung des BMF-Schreibens v. 11. Dezember 2017 (BStBl I 2017, 1624) - ein Abzug der Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der in Deutschland durchzuführenden Veranlagung in Frage.

Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit werden aber weiterhin in Frankreich besteuert und bleiben in Deutschland steuerfrei (Art. 14 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Frankreich). Diese Einkünfte unterliegen im Rahmen der deutschen Veranlagung dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).

Praxishinweis: Leistungen für die Tätigkeit zu Gunsten von international tätigen Organisationen (z. B. Vereinte Nationen oder Europäisches Patentamt) können aufgrund zwischenstaatlicher Vereinbarungen steuerfrei sein (Siehe BMF-Schreiben v. 18.03.2013 – BStBl I 2013, 404). Nach dem Wortlaut des BMF-Schreibens vom 11. Dezember 2017 (BMF-Schreiben v. 11.12.2017, BStBl I 2017, 1624) und nach dem Wortlaut des Jahressteuergesetzes 2018 (Entwurf) scheidet ein Abzug der im Zusammenhang mit solchen Tätigkeiten stehenden Vorsorgeaufwendungen aus, weil es sich insoweit nicht um steuerfreie Einnahmen lt. DBA handelt. Mit neuen Rechtsstreitigkeiten ist zu rechnen.



Buchung von EC-Karten-Umsätzen in der Kassenführung

Umstritten war, ob Zahlungen mit Geld- oder Kreditkarten im Kassenbuch auftauchen dürfen. In den Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) vom 14. November 2014 (BStBl I 2014, 1450) heißt es in Rz. 55:

„In der Regel verstößt die nicht getrennte Verbuchung von baren und unbaren Geschäftsvorfällen oder von nicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kennzeichnung gegen die Grundsätze der Wahrheit und Klarheit einer kaufmännischen Buchführung. Die nicht getrennte Aufzeichnung von nicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kennzeichnung verstößt in der Regel gegen steuerrechtliche Anforderungen (z. B. § 22 UStG).“

Die OFD Karlsruhe hat sich konkretisierend mit Schreiben vom 22. Februar 2018 (Informationen zum Thema „Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung“, DStR 2018, 1074) wie folgt geäußert:

„Des Weiteren ist für jeden Vorgang die Zahlungsart zu erfassen. Nur Barumsätze sind im Kassenbuch zu erfassen. Unbare Zahlungen (Kreditkarte/EC-Umsätze etc.) sind auf separaten Konten abzubilden.“

Praxishinweis: Diese Auffassung entspricht auch einem an den DStV gerichteten Schreiben des BMF vom 16. August 2017 (BMF-Schreiben v. 16.08.2017, IV A 4 – S 0316/13/10003-09). Danach sind im Kassenbuch nur Bareinnahmen und Barausgaben zu erfassen. In der Praxis wird dagegen oftmals der tägliche Gesamtbetrag lt. Tageslosung inklusive der bargeldlosen Geschäftsvorfälle (insbesondere EC-Kartenzahlungen) als Einnahme im Kassenbuch aufgezeichnet. Die bargeldlosen Geschäftsvorfälle werden sodann als Ausgabe erfasst. Hierdurch ist u. a. sichergestellt, dass auch die Umsätze mit dem korrekten Umsatzsteuersatz erfasst werden. Diese Erfassung unbarer Geschäftsvorfälle im Kassenbuch stellt einen formellen Mangel dar und widerspricht dem Grundsatz der Wahrheit und Klarheit einer kaufmännischen Buchführung (§ 146 Abs. 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB).

Gegen diese einschränkende Verwaltungsauffassung haben sich der DIHK, der HDE und der ZDH mit einer Eingabe gewandt. Diese Spitzenverbände der gewerblichen Wirtschaft halten die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung weder für akzeptabel noch für praktikabel. Die Erfassung der Umsätze im Kassenbuch und die anschließende Verbuchung in der Finanzbuchhaltung durch entsprechende Kennzeichnungen seien nachvollziehbar und nachprüfbar.

Mit Schreiben vom 29. Juni 2018 (BMF-Schreiben v. 29.06.2018 - IV A 4- S 0316/13/10003-09, DOK 2017/0507957) hat sich das BMF im Ergebnis positiv zu diesem Petitum geäußert.

Die Finanzverwaltung geht zwar weiterhin davon aus, dass die (zumindest zeitweise) Erfassung von EC-Karten-Umsätzen im Kassenbuch einen formellen Mangel auslöst. Dieser formelle Mangel wird bei der Gewichtung weiterer formeller Mängel im Hinblick auf eine eventuelle Verwerfung der Buchhaltung (§ 158 AO) regelmäßig außer Betracht bleiben. Voraussetzung ist, dass der Zahlungsweg ausreichend dokumentiert wird und die Nachprüfbarkeit des tatsächlichen Kassenbestandes jederzeit besteht.


Umweltprämie oder Umtauschprämie für Dieselautos

Derzeit bieten Hersteller ihren Kunden anlässlich der Anschaffung eines Neufahrzeugs eine sog. Umwelt- oder auch Umtauschprämie an, wenn diese zugleich ihr Altfahrzeug - ein Dieselfahrzeug - entsorgen lassen.

Die Prämie hat zum Ziel, dass die Kunden moderne und umweltbewusste Pkw anschaffen. Die Abwicklung der Prämie erfolgt über den Händler. Das Altfahrzeug muss ein Diesel der Abgasnormen EU 1–4 sein. Das Angebot richtet sich sowohl an private als auch gewerbliche Kunden.

Ertragsteuerlich stellte sich die Frage, wie diese Umwelt- oder Umtauschprämie zu beurteilen ist. Nach Auffassung des Finanzministeriums Sachsen-Anhalt (FM Sachsen-Anhalt v. 19.04.2018, S 2171a-14, DB 2018, 1243) löst eine solche Prämie eine Minderung der Anschaffungskosten aus. Dies gilt sowohl für Fahrzeuge des Betriebs- als auch des Privatvermögens.

Praxishinweis: Die Finanzverwaltung geht nicht von einem Zuschuss i.S. von R 6.5 Abs. 1 EStR 2012 aus. Damit besteht kein Wahlrecht, die Umwelt- bzw. Umtauschprämie entweder als Betriebseinnahmen anzusetzen oder die Anschaffungskosten des Fahrzeugs um diese Prämie zu mindern. Bedeutsam ist diese Aussage bei Unternehmen, die im Prämienjahr einen Verlust erzielen und bei denen eine Erfassung der Umwelt- bzw. Umtauschprämie als Betriebseinnahme steuergünstiger wäre.

Überblick über den Entwurf eines Familienentlastungsgesetzes

Das Bundeskabinett hat am 27. Juni 2018 den Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Entlastung der Familien sowie zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen (Familienentlastungsgesetz – FamEntlastG) verschiedet.

Der Gesetzesentwurf enthält folgende Einzelmaßnahmen, die auch für das Lohnsteuerrecht von Bedeutung sind:


Grundfreibetrag

Durch den Entwurf des Familienentlastungsgesetzes ist eine Erhöhung des Grundfreibetrages in zwei Schritten für 2019 und 2020 vorgesehen.

Übersicht2017201820192020

Grundfreibetrag (Einzelveranlagung)

8.820 €

9.000 €

9.168 €

9.408 €

Grundfreibetrag (Zusammenveranlagung)

17.640 €

18.000 €

18.336 €

18.816 €


Praxishinweis: Es ist davon auszugehen, dass das hier dargestellte Gesetzgebungsverfahren rechtzeitig vor dem Jahreswechsel beschlossen werden wird. D. h. ab Januar 2019 wird der neue Grundfreibetrag in den Programmablaufplan zur Lohnsteuerermittlung eingearbeitet sein.


Unterhaltsabzugshöchstbetrag

Nach dem Entwurf des Familienentlastungsgesetzes soll der Abzugsbetrag für Unterhaltsaufwendungen i.S.d. § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG an die neuen Grundfreibeträge angepasst werden. Diese Angleichung ist notwendig, weil nach der Rechtsprechung des BVerfG die zwangsläufigen Unterhaltsverpflichtungen mindestens in Höhe des Existenzminimums von der Besteuerung auszunehmen sind (Siehe BVerfG-Beschluss v. 13.12.1996, 1 BvR 1474/88, FR 1997, 156).

Übersicht2017201820192020
 8.820 €9.000 €9.168 €9.408 €


Der Unterhaltsabzugshöchstbetrag erhöht sich im Übrigen, wenn Basiskranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge zu Gunsten der unterstützten Person getragen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 2 EStG).

Praxishinweis: Der beim Arbeitnehmer als außergewöhnliche Belastung abziehbare Unterhaltsbetrag wird nicht automatisch im Lohnsteuerabzugsverfahren berücksichtigt. Der Arbeitnehmer hat die Möglichkeit, den sich ergebenden Abzugsbetrag als Freibetrag im Lohnsteuerabzugsverfahren berücksichtigen zu lassen (§ 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Dazu bedarf es eines Antrags beim zuständigen Finanzamt.


Tarifänderung

Durch § 32a EStG wird der Einkommensteuertarif normiert. Der Einkommensteuertarif wird als Folgewirkung die Anhebung des Grundfreibetrags berücksichtigen.
Außerdem werden die Tarifeckwerte „nach rechts verschoben“. Hierdurch wird die sog. kalte Progression abgebaut; die Lohnsteuer- und Einkommensteuerbelastung reduziert sich auch insoweit.

Praxishinweis: Die Grenzwerte des progressiven Steuertarifs sollen in 2019 um 1,84 % und in 2020 um 1,95 % verschoben werden. Hierdurch wird die sog. kalte Progression abgebaut.
Auch diese Veränderung der Tarifeckwerte wird im Lohnsteuerabzugsverfahren automatisch ab Januar 2019 berücksichtigt werden.



Kindergeld

Durch den Entwurf des Familienentlastungsgesetzes ist eine Erhöhung des Kindergeldes (§ 66 Abs. 1 EStG-E) zum 1. Juli 2019 vorgesehen.

 

Kindergeld 2017 monatlich

Kindergeld 2018 monatlich

Kindergeld ab 1.7.2019 monatlich

1. Kind                  192,00 €                  194,00 €                  204,00 €
2. Kind                  192,00 €                  194,00 €                  204,00 €
3. Kind                  198,00 €                  200,00 €                  210,00 €
ab 4. Kind                  223,00 €                  225,00 €                  235,00 €



Kinderfreibetrag

Durch den Entwurf des Familienentlastungsgesetzes ist eine Erhöhung des Kinderfreibetrags in zwei Schritten zum 1. Januar 2019 und zum 1. Januar 2020 vorgesehen.

Praxishinweis: In 2019 soll der Kinderfreibetrag für das gesamte Jahr gewährt werden, wohingegen die Erhöhung des Kindergeldes erst ab Juli 2019 vorgesehen ist. Eine Auswirkung ergibt sich bei Anwendung der Günstigerprüfung im Rahmen der Einkommensteuererklärung. Nach dem gegenwärtigen Stand der Dinge soll in 2020 die Anhebung des Kinderfreibetrags kommen. Das Kindergeld soll in 2020 nicht ein weiteres Mal erhöht werden.
 

Übersicht je Elternteil201820192020
Kinderfreibetrag2.394 €2.490 €2.586 €
Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf1.320 €1.320 €1.320 €
Summe3.714 €3.810 €3.906 €

   

Übersicht beide Elternteil201820192020
Kinderfreibetrag4.788 €4.980 €5.172 €
Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf2.640 €2.640 €2.640 €
Summe7.428 €7.620 €7.812 €



Praxishinweis: Der Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (§ 32 Abs. 6 Satz 1 EStG) wird der Höhe nach nicht geändert. Er soll auch ab 2017 weiterhin 1.320 € (je Elternteil) bzw. 2.640 € (beide Elternteile) betragen.

Im Lohnsteuerabzugsverfahren wirkt sich der erhöhte Freibetrag für Kinder nur auf die Zuschlagsteuern (Solidaritätszuschlag und eventuell Kirchensteuer) aus. Wenngleich eine Erhöhung des Kinderfreibetrags für das Jahr 2019 bzw. 2020 eintreten soll (§ 51a Abs. 2a Satz 1 EStG-E, § 52 Abs. 32a EStG-E), hat dies aufgrund der Systematik des Familienleistungsausgleichs für die Lohnsteuerhöhe 2019 bzw. 2020 keine Auswirkung. Unterjährig wird das Kindergeld ausgezahlt (§ 31 Satz 3 EStG). Erst im Rahmen der Einkommensteuer-Veranlagung erfolgt eine Vergleichsberechnung zwischen der steuerlichen Auswirkung der Freibeträge für Kinder und dem unterjährig ausgezahlten Kindergeld (sog. Günstigerprüfung).


Forderung auf steuerliche Förderung der betrieblichen Ausbildung

Der Freistaat Bayern fordert die steuerliche Förderung der betrieblichen Ausbildung (Antrag des Freistaates Bayern v. 13.06.2018 - BR-Drs. 277/18). Eine Beratung soll im Bundesrat am 6. Juli 2018 erfolgen.

Der Freistaat Bayern spricht sich dafür aus, Auszubildende von der Versteuerung und der Sozialversicherungspflicht für Vorteile aus freier Unterkunft als Sachbezug zu befreien.

Praxishinweis: Die Gestellung einer freien Unterkunft ist bei Auszubildenden i.d.R. mit dem amtlichen Sachbezugswert steuer- und beitragspflichtig zu erfassen. Diese Abgabenlast mindert den auszahlbaren Betrag. Dem Auszubildenden steht hierdurch weniger Geld zur Bestreitung des täglichen Bedarfs zur Verfügung. In vielen Fällen ist die Inanspruchnahme der Unterkunft die letztlich einzige sinnvolle Alternative: Denn Auszubildende, die vielfach noch nicht das 18. Lebensjahr vollendet haben, sind in ihren Möglichkeiten eingeschränkt, zwischen der (elterlichen) Wohnung und ihrem Lehrbetrieb zu pendeln. In der Hotellerie und Gastronomie kommen erschwerend die Arbeitszeiten hinzu, die sich regelmäßig bis spät in den Abend erstrecken können. Eine Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel ist in diesen Fällen, vor allem wenn sich der Lehrbetrieb im ländlichen Raum befindet, nicht einmal eine theoretische Alternative. Aber auch in hochpreisigen Großstädten wie München ist die Gewährung freier Unterkunft ein Muss, um überhaupt Nachwuchskräfte anwerben zu können.

Zudem soll auch geprüft werden, ob Arbeitnehmer unter 18 Jahren – d. h. insbesondere Auszubildende – bei der Versteuerung freier Verpflegung entlastet werden können. Derzeit wird ein 20prozentiger Abschlag auf den jeweiligen Sachbezugswert nur bei freier Mitverpflegung von 14 bis 17jährigen Fami-lienangehörigen des Arbeitnehmers berücksichtigt. Der Freistaat Bayern sieht keinen sachlichen Grund, weshalb dies nicht für alle Arbeitnehmer unter 18 Jahren gelten sollte.

Praxishinweis: Es bleibt abzuwarten, wie der Bundesrat/Bundestag auf diese Forderung reagieren wird. Wir werden berichten.


Benzingutscheine und Zuflusszeitpunkt

Das Sächsische FG hat sich mit Urteil vom 9. Januar 2018 (3 K 511/17, rkr.) mit der Anwendung der 44 EUR-Freigrenze (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG) auseinandergesetzt.

Die 44 EUR-Freigrenze ist bei Vorliegen von Sachzuwendungen anzuwenden. Bei Tankgutscheinen, die der Arbeitgeber bei einer Mineralölgesellschaft kauft und den Arbeitnehmern zuwendet, handelt es sich auch nach Auffassung des Sächsischen FG um Sachbezüge.

Praxishinweis: Diese Sichtweise entspricht der Verwaltungsauffassung. Auch Gutscheine über einen in Euro lautenden Höchstbetrag für Bezug von Waren sind lohnsteuerlich als Sachbezug einzuordnen (H 8.1 (1-4) LStH 2018 - Stichwort "Geldleistungen oder Sachbezug" 2. Spiegelstrich 3. Unterspiegelstrich).

Unter den Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG bleiben Sachbezüge bis zu 44 EUR im Kalendermonat steuerfrei; insoweit handelt es sich um eine Freigrenze.

Werden dem Arbeitnehmer Tankgutscheine über einen Höchstbetrag von 44 EUR für mehrere Monate im Voraus zugewendet, ist dem Mitarbeiter der gesamte Sachbezug bereits bei Erhalt der Gutscheine und nicht erst bei Einlösung des jeweiligen Gutscheines an der Tankstelle zugeflossen. Dies gilt nach Auffassung des Sächsischen FG selbst dann, wenn der Arbeitnehmer nach schriftlichen Vorgaben des Arbeitgebers in einem Merkblatt zum Einlösen der Gutscheine „pro Monat immer nur einen Gutschein im Gesamtwert von maximal 44 EUR einlösen” darf.

Damit wird der Grenzbetrag im Übergabemonat überschritten und der gesamte Gutscheinwert ist steuerpflichtig abzurechnen.

Praxishinweis: Diese Rechtsauslegung entspricht der Verwaltungsauffassung. Danach erfolgt der Arbeitslohnzufluss bei einem Gutschein, der bei einem Dritten einzulösen ist, mit Hingabe des Gutscheins (R 38.2 Abs. 3 Satz 1 LStR 2015).

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: Nachträglicher Schuldzinsenabzug

Der BFH hat mit seiner Entscheidung vom 6. Dezember 2017 (IX R 4/17, BStBl II 2018, 268) die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben v. 27.07.2015, BStBl I 2015, 581) hinsichtlich der Abziehbarkeit von Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach Veräußerung eines Mietobjekts bestätigt.

Danach können Schuldzinsen eines Darlehens zur Anschaffung eines Mietobjekts auch nach dessen Veräußerung weiterhin abzugsfähig sein, wenn mit dem Veräußerungserlös eine neue Einkunftsquelle (z. B. eine neue zur Vermietung bestimmte Immobilie) angeschafft wird (sog. „Surrogationsbetrachtung“). Bei Reinvestition in ein anderes Mietobjekt stellen die Schuldzinsen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar.

Praxishinweis: Für die Berücksichtigung von Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist demnach maßgeblich, was mit dem Erlös aus der Veräußerung des mit einem Darlehen fremdfinanzierten Vermietungsobjekts geschieht.

In Anwendung dieser Grundsätze hat der BFH entschieden, dass die nicht durch eine tatsächliche Verwendung begründete (angebliche) Reinvestitionsabsicht des Veräußerungserlöses in ein noch zu erwerbendes Vermietungsobjekt nicht ausreiche, um der Surrogationsbetrachtung zu genügen und den notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu begründen.

Ein Werbungskostenabzug der Schuldzinsen (ggf. anteilig in Höhe des verwendeten Erlöses) kommt lediglich dann in Betracht, wenn im VZ der Veräußerung eine Reinvestition geplant ist und das Reinvestitionsobjekt später tatsächlich angeschafft wird. Bleibt die Reinvestition aus, ist darauf abzustellen, ob der Veräußerungserlös zur Ablösung des Darlehens ausgereicht hätte. Nur soweit der Veräußerungserlös nicht zur Ablösung ausgereicht hätte, kommt in diesen Fällen ein Werbungskostenabzug (weiterhin) in Betracht.

Voraussetzung für eine steuerrechtlich anzuerkennende geplante Reinvestition ist, dass der Stpfl. eine neue, gleichfalls kreditfinanzierte Anlageentscheidung trifft, durch die das Objekt des Kreditbedarfs ausgewechselt wird und die Änderung der Zweckbestimmung des Darlehens nach außen hin, an objektiven Beweisanzeichen feststellbar, in Erscheinung tritt (IX R 4/17, BStBl II 2018, 268).

Praxishinweis: Das BFH-Urteil vom 6. Dezember 2017 (IX R 4/17, BStBl II 2018, 268) wurde im BStBl veröffentlicht. Die Finanzverwaltung hat darauf hingewiesen, dass bislang ruhende Einspruchsverfahren im Hinblick auf das abgeschlossene Revisionsverfahren in der Rechtssache IX R 4/17 nunmehr wieder aufgenommen werden.


Kindergeld/Kinderfreibetrag: Abgrenzung Erstausbildung vs. Zweitausbildung

Nach § 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG gilt zum Kindergeld bzw. Kinderfreibetrag Folgendes: Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des (§ 32 Abs. 4) Satzes 1 Nummer 2 (EStG) nur berücksichtigt, wenn das Kind keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. 3Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind unschädlich.

Die Abgrenzung zwischen einer erstmaligen Ausbildung und einer weiteren Ausbildung ist bedeutsam, weil nur im Falle einer weiteren Ausbildung eine Erwerbstätigkeit des in Ausbildung befindlichen Kindes zu einer Versagung des Kindergeldes bzw. des Kinderfreibetrags führen kann.

Mit Urteil vom 11. April 2018 (III R 18/17, DStR 2018, 1164) hat sich der BFH näher zur Abgrenzung zwischen einer Erstausbildung und einer weiteren Ausbildung geäußert.

Sachverhalt
Der Kläger war der Vater einer im September 1990 geborenen Tochter (T), für die er bis einschließlich Juni 2013 Kindergeld erhielt.

T absolvierte nach ihrem Abitur eine Ausbildung zur Steuerfachangestellten, die sie am 21. Juni 2013 abschloss.

Anschließend nahm sie eine Vollzeitbeschäftigung in ihrem Ausbildungsbetrieb auf. Am 19. September 2013 meldete sich T bei einer Fachschule für Wirtschaft der Fachrichtung Betriebswirtschaft (Schwerpunkt Steuern) in Teilzeitform an. Sie bekam eine Zusage für das Schuljahr 2014/2015. Zum 1. April 2014 wechselte T in eine andere Steuerberatungskanzlei und arbeitete dort zunächst mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von 40 Stunden, die sie ab September 2014 auf 36 Stunden reduzierte. Am 20. August 2014 nahm sie ihre Ausbildung an der Fachschule für Wirtschaft auf.

Der Ausbildungsgang zum angestrebten Berufsziel "Steuerfachwirt" stellt sich wie folgt dar:

Nach einem dreieinhalbjährigen Besuch der Fachschule für Wirtschaft - Rechnungswesen und Steuern kann der Abschluss "Staatlich Geprüfter Betriebswirt" erworben werden. Voraussetzung für die Teilnahme an der Abschlussprüfung sind die Fachoberschulreife, eine abgeschlossene Berufsausbildung in einem einschlägigen Ausbildungsberuf einschließlich des Berufsschulabschlusses und eine praktische Berufstätigkeit im Ausbildungsberuf von mindestens einem Jahr. Dieses berufspraktische Jahr kann während der Fachschulausbildung abgeleistet werden. Nach Abschluss der Ausbildung zum "Staatlich Geprüften Betriebswirt" ist die Teilnahme an externen Kammerprüfungen z.B. zum Bilanzbuchhalter oder zum Steuerfachwirt möglich.

Nach § 9 der Prüfungsordnung der Steuerberaterkammer S für die Durchführung von Fortbildungsprüfungen zum Steuerfachwirt kann zur Prüfung zugelassen werden, wer mit Erfolg die Abschlussprüfung als "Steuerfachangestellter" abgelegt hat und eine hauptberufliche praktische Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuer- und Rechnungswesens von mindestens drei Jahren bei einem Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, vereidigten Buchprüfer, Rechtsanwalt, einer Steuerberatungsgesellschaft, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Buchprüfungsgesellschaft oder Landwirtschaftlichen Buchstelle nachweisen kann.
Die Familienkasse lehnte den Antrag des Klägers auf Kindergeldgewährung ab Juli 2013 ab, da sich T in einer Zweitausbildung befand und ihre Erwerbstätigkeit für den Bezug von Kindergeld schädlich war.
Das FG Münster wies die dagegen gerichtete Klage, mit der der Kläger Kindergeld für T für den Zeitraum Juli 2013 bis September 2015 begehrte, als unbegründet ab (FG Münster, Urteil v. 23.05.2017 – 1 K 2410/16 Kg, juris (nachfolgend: BFH-Urteil v. 11.4.2018, III R 18/17)).

Entscheidung des BFH
Der BFH sah die Revision als unbegründet an. Das FG Münster hat danach zu Recht entschieden, dass für den strittigen Zeitraum kein Kindergeldanspruch besteht.

Praxishinweis: Die Tochter T konnte dem Grunde nach für den Zeitraum September 2013 bis September 2015 berücksichtigt werden. Im Zeitraum September 2013 bis August 2014 konnte eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht begonnen werden (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c) EStG). Durch die Anmeldung bei der Fachschule für Wirtschaft beginnt die maßgebliche Wartezeit (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c) EStG, BFH-Urteil v. 28.05.2013 – XI R 38/11, BFH/NV 2013, 1774 – Rz. 20 ff). Im Zeitraum August 2014 bis September 2015 befand sie sich in Berufsausbildung (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG). Die durchgeführte Fachschulausbildung erfüllt die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Berufsausbildung. Für den Zeitraum Juli 2013 bis August 2013 kommt dem Grunde nach keine Berücksichtigung beim Kindergeld in Frage, da es u. a. an einem Bemühen der T um einen Ausbildungsplatz fehlt.

Allerdings scheidet im konkreten Fall eine kindergeldrechtliche Berücksichtigungsfähigkeit der T aus, weil sie bereits eine erstmalige Berufsausbildung abgeschlossen hatte und während der Zeiträume, in denen sie auf den Antritt der Ausbildung bei der Fachschule gewartet und in denen sie die Ausbildung an der Fachschule durchgeführt hat, einer schädlichen Erwerbstätigkeit i.S. § 32 Abs. 4 Satz 2 und Satz 3 EStG nachging.

Praxishinweis: Nach der BFH-Rechtsprechung liegt bei einer mehraktigen Ausbildungsmaßnahme insgesamt eine Erstausbildung vor. Bei einer mehraktigen Ausbildungsmaßnahme ist darauf abzustellen, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z. B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden.

Im Urteilsfall fehlte es an dem engen zeitlichen Zusammenhang. Nach Abschluss der Erstausbildung zur Steuerfachangestellten hat T die Ausbildung an der Fachschule für Wirtschaft erst im August 2014 und nicht bereits im August 2013 begonnen. Für diesen späteren Beginn lagen keine schulorganisatorischen Gründe vor. Daraus schließt der BFH, dass die Tochter T ihren ersten berufsqualifizierenden Abschluss genutzt hat, um mit diesem im Rahmen einer regulären Erwerbstätigkeit ohne Ausbildungscharakter Einkünfte zu erzielen.

Diese Erwerbstätigkeit erfolgte auch nicht nur in einem Überbrückungszeitraum zwischen dem Ende der Steuerfachangestelltenausbildung und dem nächstmöglichen Beginn der Fachschulausbildung und bildete somit eine zeitliche Zäsur zwischen zwei hierdurch verselbständigten Ausbildungen.

Praxishinweis: Es bleibt abzuwarten, wie der BFH entscheiden wird, wenn die weitere Ausbildung unmittelbar nach Abschluss der ersten Berufsausbildung begonnen wird. In anhängigen Verfahren wird der BFH die Gelegenheit haben, seine Rechtsprechung weiter zu konkretisieren (Siehe z. B. Niedersächsisches FG, Urteil v. 06.02.2018, 13 K 171/17, juris, Rev. eingelegt, Az. des BFH: III R 12/18 (Bankfachwirt Bankcolleg)).
Das FG Düsseldorf hat hierzu mit Urteil vom 6. Dezember 2017 (FG Düsseldorf, Urteil v. 06.12.2017, 2 K 1605/17 Kg, Rev. eingelegt, Az. des BFH: III R 3/18) eine für den Kindergeldbezug negative Entscheidung getroffen. Es hat entschieden, dass die praktische Berufstätigkeit in einem bereits erlernten Beruf (hier: Steuerfachangestellte) keine Berufsausbildung i.S. des Kindergeldrechts (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG) darstellt. Dies gilt auch dann, wenn die praktische Berufstätigkeit eine zwingende Voraussetzung für den Abschluss einer weiteren Ausbildung (hier: zur Steuerfachwirtin) darstellt. Sieht eine Ausbildungsordnung vor, dass ein Kind berufspraktische Erfahrungen in einem erlernten Beruf in einem nicht untergeordneten zeitlichen Umfang erwerben muss, bevor es einen weiteren Berufsabschluss absolvieren kann, ist das Kind während dieser praktischen Zeit berufstätig und nicht in einer Berufsausbildungsphase. Es kann auch nicht angenommen werden, dass das Kind sich in einer Übergangszeit zum angestrebten nächsten Berufsausbildungsabschnitt (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c) EStG9) befindet. Die erforderliche Vollzeittätigkeit im erlernten Beruf und das damit verbundene Sammeln von Berufserfahrung stehen im Vordergrund. Das Warten auf einen (Zweit-)Ausbildungsplatz tritt demgegenüber zurück.



Handwerkerleistungen: Baukostenzuschuss für öffentliche Mischwasserleitung nicht begünstigt

§ 35a EStG gewährt eine Steuerermäßigung u. a. für Handwerkerleistungen (§ 35a Abs. 3 EStG). Begünstigungsvoraussetzung ist u. a., dass die Handwerkerleistung in einem Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht wird (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG).

Nach Auffassung des BFH ist der räumlich-funktionale Zusammenhang zum Haushalt des Steuerpflichtigen nicht gegeben, wenn für die Neuverlegung einer öffentlichen Mischwasserleitung als Teil des öffentlichen Sammelnetzes ein Baukostenzuschuss erhoben wird.
 
Sachverhalt
Im Streitfall wurden die Kläger im Jahr 2011 an die öffentliche Abwasserentsorgungsanlage (zentrale Kläranlage) angeschlossen. Zuvor wurde das Abwasser über eine Sickergrube auf ihrem Grundstück entsorgt. Für die Herstellung der hierfür erforderlichen Mischwasserleitung als Teil des öffentlichen Sammelnetzes erhob der Abwasserzweckverband im Streitjahr (2012) einen als Baukostenzuschuss bezeichneten Betrag in Höhe von 3.896,60 EUR, von dem die Kläger einen geschätzten Lohnanteil in Höhe von 2.338 EUR als Handwerkerleistung geltend machten.

Das Sächsische FG (Sächsisches FG, Urteil v. 12.11.2015 - 8 K 194/15, EFG 2016, 1952 (nachfolgend: BFH-Urteil v. 21.02.2018 – VI R 18/16, juris)) gab diesem Begehren statt.

Entscheidung des BFH
Dem ist der BFH entgegengetreten und hat die Klage abgewiesen. Die tarifliche Einkommensteuer ermäßigt sich nach § 35a Abs. 3 EStG um 20 % (maximal 1.200 EUR) der Arbeitskosten für bestimmte in Anspruch genommene Handwerkerleistungen. Dies gilt nach einer früheren Entscheidung des BFH auch für Handwerkerleistungen, die jenseits der Grundstücksgrenze auf öffentlichem Grund erbracht werden (BFH-Urteil v. 20.03.2014 – VI R 56/12, BStBl II 2014, 882 für die Verbindung des Wasser-Verteilungsnetzes mit der Anlage des Grundstückseigentümers). Die Handwerkerleistung muss dabei aber in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt des Steuerpflichtigen dienen.

In Abgrenzung zu seinem Urteil in der Rechtssache VI R 56/12 hat der VI. Senat des BFH nun klargestellt, dass der räumlich-funktionale Zusammenhang zum Haushalt des Steuerpflichtigen nicht gegeben ist, wenn für die Neuverlegung einer öffentlichen Mischwasserleitung als Teil des öffentlichen Sammelnetzes ein Baukostenzuschuss erhoben wird. Denn im Unterschied zum Hausanschluss kommt der Ausbau des allgemeinen Versorgungsnetzes nicht nur einzelnen Grundstückseigentümern, sondern vielmehr allen Nutzern des Versorgungsnetzes zugute. Er wird damit nicht „im Haushalt“ erbracht. Unerheblich ist, wenn der Baukostenzuschuss - wie im Streitfall - beim erstmaligen Grundstücksanschluss an die öffentliche Abwasserentsorgungsanlage erhoben wird.

Entscheidend ist somit allein, ob es sich um eine das öffentliche Sammelnetz betreffende Maßnahme handelt oder es um den eigentlichen Haus- oder Grundstücksanschluss und damit die Verbindung des öffentlichen Verteilungs- oder Sammelnetzes mit der Grundstücksanlage geht.

Praxishinweis: Beim BFH ist gegenwärtig u. a. ein Verfahren zur Frage anhängig, ob Erschließungsbeiträge im Straßenbau als Handwerkerleistungen eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG auslösen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 25.10.2017 – 3 K 3130/17, EFG 2018, 42, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 50/17). Vor dem Hintergrund der o. g. Entscheidung dürfte dies mehr als zweifelhaft sein. Trotz allem sollte im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren Einspruch eingelegt und auf das Revisionsverfahren verwiesen werden, damit das Einspruchsverfahren kraft Gesetzes ruht.

Lohnsteuer-Handbuch in digitaler Form veröffentlicht

Die Finanzverwaltung veröffentlicht jährlich ein Lohnsteuer-Handbuch. Das Lohnsteuer-Handbuch enthält die für den Lohnsteuerabzug geltenden Vorschriften des EStG, der EStDV, der LStDV und der LStR.

Ferner enthält das Lohnsteuer-Handbuch Hinweise, die den Rechtsanwender auf höchstrichterliche Rechtsprechung, BMF-Schreiben und Rechtsquellen außerhalb des Einkommensteuerrechts, die in das Einkommensteuerrecht hineinwirken, aufmerksam machen.

Auch ausgewählte BMF-Schreiben sind im Anhang im Volltext abgedruckt.

Praxishinweis: Die Finanzverwaltung hat das Lohnsteuer-Handbuch mittlerweile in digitaler Form unter www.bmf-lsth.de veröffentlicht. Für den Praktiker ist diese Veröffentlichung vorteilhaft, weil ein schnelles Suchen in den amtlichen Fundstellen ohne große Umwege möglich ist. Es bleibt zu hoffen, dass das jeweils jährlich veröffentliche Lohnsteuer-Handbuch immer zeitnah bereits vor dem Jahreswechsel eingestellt werden. Hiermit ist gewährleistet, dass die Arbeitgeber und deren Berater sich rechtzeitig auf die Änderungen zum Jahreswechsel einstellen können.


Wertguthabenkonten zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestandes

Der BFH hat sich mit Urteil vom 22. Februar 2018 (VI R 17/16) zu Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestandes geäußert.

Nach Auffassung des BFH stellen derartige Gutschriften keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn dar. Dies gilt auch für Gutschriften auf Wertguthabenkonten eines Fremd-Geschäftsführers einer GmbH.

Praxishinweis: Die anderslautende Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben v. 17.06.2009, BStBl I 2009, 1286) hat der BFH abgelehnt. Es bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung nach Beratungen auf Bund-Länder-Ebene die Anwendung dieser Rechtsprechung auch für alle noch offenen Fälle freigibt.

Sachverhalt
Der Kläger war Geschäftsführer der xyz-GmbH (GmbH) und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Am Stammkapital der GmbH war er nicht beteiligt.

Die Gesellschafterversammlung der GmbH beschloss im Januar 2007, den Dienstvertrag des Klägers um eine Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestands (Wertguthabenvereinbarung) zu erweitern. Die Gesellschafterversammlung fasste außerdem den Beschluss, dass der Kläger seine Pflichten als Geschäftsführer niedergelegt haben und sein Ausscheiden als Geschäftsführer auch im Handelsregister eingetragen sein müsse, bevor er gemäß der Wertguthabenvereinbarung eine bezahlte Freistellung von der Verpflichtung zur Erbringung seiner Arbeitsleistung in Anspruch nehmen könne.

Auf der Grundlage der vorgenannten Gesellschafterbeschlüsse schloss die GmbH mit dem Kläger im Juli 2007 die Wertguthabenvereinbarung ab. Der Kläger verzichtete darin auf die Auszahlung laufender Bezüge in Höhe von monatlich 6.000 € brutto zum Zwecke der Auszahlung in einer späteren Freistellungsphase. Zur Finanzierung der Entgelte für die spätere Freistellung schloss die GmbH als Versicherungsnehmerin eine Rückdeckungsversicherung ab, in die sie erstmals im August 2007 die Entgelte einzahlte, auf deren Auszahlung der Kläger mit der Wertguthabenvereinbarung zum Zwecke der Zahlung in der Freistellungsphase verzichtet hatte. Die Leistungspflicht der GmbH in der Freistellungsphase war zivilrechtlich auf die Höhe der Versicherungsleistung beschränkt. Die GmbH räumte dem Kläger zum Zwecke der Insolvenzsicherung seiner Forderungen aus der Wertguthabenvereinbarung ein Pfandrecht an sämtlichen Rechten und Ansprüchen aus dem Rückdeckungsversicherungsvertrag ein.

Die GmbH unterwarf die Zuführungen zu dem Wertguthaben des Klägers nicht dem Lohnsteuerabzug.

Im Rahmen einer bei der GmbH durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, Zeitwertkonten seien bei Geschäftsführern einer GmbH ab dem 1. Januar 2009 nicht mehr anzuerkennen. Die Wertgutschriften auf dem Zeitwertkonto führten deshalb zum Zufluss von Arbeitslohn beim Kläger.

Auf Grundlage der Prüfungsfeststellung wurde Lohnsteuer beim Kläger nachgefordert.

Das FG Köln hat bereits mit Urteil vom 26. April 2016 (1 K 1191/13, EFG 2016, 1238 (nachfolgend BFH-Urteil v. 22.02.2018, VI R 17/16)) entschieden, dass die Gutschrift auf dem Zeitwertkonto eines Fremd-Geschäftsführers nicht zum Zufluss von Arbeitslohn führe. Dies gelte auch für den Fall, dass hierfür eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen und an den Fremd-Geschäftsführer zur Sicherung seines Anspruchs abgetreten werde.

Entscheidung des BFH
Der BFH hat die Vorinstanz im Ergebnis bestätigt. Nach seinem Urteil unterliegt nur zugeflossener Arbeitslohn der Einkommensteuer und dem Lohnsteuerabzug. Der Kläger habe von der GmbH in Höhe der Gutschriften auf dem Wertguthabenkonto keine Auszahlungen erhalten und habe nach der mit der GmbH abgeschlossenen Wertguthabenvereinbarung über die Gutschriften im Streitjahr auch nicht verfügen können.

Die Wertguthabenvereinbarung sei auch keine Vorausverfügung des Klägers über seinen Arbeitslohn, die den Zufluss im Zeitpunkt der Gutschriften bewirkt hätte. Vielmehr habe der Kläger mit der Wertguthabenvereinbarung nur auf die Auszahlung eines Teils seines Barlohns zugunsten einer Zahlung in der Freistellungsphase verzichtet.

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben v. 17.06.2009, BStBl I 2009, 1286) gilt dies nach dem Urteil des BFH auch für Fremd-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft wie im Streitfall. Diese seien wie alle anderen Arbeitnehmer zu behandeln. Die bloße Organstellung als Geschäftsführer sei für den Zufluss von Arbeitslohn ohne Bedeutung.

Praxishinweis: Nach Auffassung des BFH seien Besonderheiten allenfalls bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft gerechtfertigt. Der BFH wird sich in einem anhängigen Revisionsverfahren (Az. des BFH: VI R 55/17) auch zum Zuflusszeitpunkt von Wertgutschriften auf dem Zeitwertkonto eines GmbH-Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführers zu äußern haben. Das FG Berlin-Brandenburg (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 14.11.2017, 9 K 9235/15, EFG 2018, 190, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 55/17) hat entschieden, dass solche Wertgutschriften auch bei einem Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführer keinen Arbeitslohn auslösten. Auch von einer verdeckten Gewinnausschüttung dürfte nicht auszugehen sein, weil der Arbeitnehmer im Entscheidungsfall eine Barlohnumwandlung nur in einem finanziell äußerst geringen Umfang vereinbart habe (i.H.v. weniger als 2 % des Jahresbruttogehalts).

Mit seiner Entscheidung vom 22. Februar 2018 (VI R 17/16) will der BFH einen anderen Zuflusszeitpunkt nur bei beherrschenden Gesellschaftern annehmen. Bei diesen wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind (z. B. BFH-Urteil v. 16.11.1993, VIII R 33/92, BStBl II 1994, 632).

Praxishinweis: Liegt beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer bereits bei Einstellung des Wertguthabens Arbeitslohn vor, ist fraglich, ob hierin eine verdeckte Gewinnausschüttung (zusätzlich) gesehen werden kann (Siehe hierzu BFH-Urteil v. 11.11.2015, I R 26/15, BStBl II 2016, 489).

Der BFH nimmt keine ungerechtfertigte Privilegierung von (Fremd-)Geschäftsführern durch ein steuer- und ertragsoptimiertes Modell zur Anlage von bestimmten Vergütungsbestandteilen an. (Fremd-) Geschäftsführer werden hinsichtlich des Arbeitslohnzuflusses ebenso behandelt wie alle anderen Arbeitnehmer auch.
 

Fitnesscenter und 44 €-Freigrenze

Wird dem Mitarbeiter zum Besuch eines Fitnessstudios ein Mitgliedsausweis durch den Arbeitgeber ausgehändigt, der zur Nutzung der teilnehmenden Einrichtungen für den Zeitraum eines Jahres berechtigt, fließt dem Arbeitnehmer nach bisheriger Verwaltungsauffassung ein daraus resultierender geldwerter Vorteil im Zeitpunkt der Überlassung des Mitgliedsausweises für den gesamten Zeitraum zu.

Hieran ändert sich nichts, wenn eine monatliche Zahlungsweise vorgesehen ist und im Falle des Zahlungsverzugs die Möglichkeit eines Trainingsausschlusses besteht (Siehe auch BFH-Urteil v. 14.11.2012, VI R 56/11, BStBl II 2013, 382).

Praxishinweis: Nach Auffassung der OFD NRW (OFD NRW v. 24.11.2014, Kurzinfo LSt 7/2014, NWB UAAAE-89322) ist zumindest bei Job-Tickets vorrangig eine Einzelvereinbarung zwischen dem Arbeitnehmer und dem Arbeitgeber für die Bestimmung des Zuflusszeitpunkts heranzuziehen. Sofern diese eine monatliche Kündbarkeit vorsieht, soll der geldwerte Vorteil auch monatlich zufließen. Dies müsste m. E. auch für die Beiträge zu Gunsten eines Fitnesscenters gelten. Eine Verwaltungsanweisung wurde hierzu bislang nicht veröffentlicht. Zur Haftungsvermeidung bietet sich die Einholung einer Anrufungsauskunft an.

Das Niedersächsische FG hat die bisherige Verwaltungsauslegung mit Urteil vom 13. März 2018 (Niedersächsisches FG, Urteil v. 13.03.2018, 14 K 204/16, juris, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 14/18) abgelehnt. Danach soll der Sachbezug, der aus der vergünstigten Mitgliedschaft in einem Fitnesscenter resultiert, nicht mit Aushändigung der Teilnahmebestätigung, sondern vielmehr während der Dauer ihrer Teilnahme fortlaufend monatlich zufließen. Diese auch an der Dienstwagengestellung orientierte Rechtsauslegung, bei der der geldwerte Vorteil aus der Dienstwagengestellung jeweils monatlich und nicht bereits mit Dienstwagenübergabe für den gesamten Nutzungszeitraum zu erfassen ist, ist zu begrüßen. Abzuwarten bleibt, wie im anhängigen Revisionsverfahren entschieden wird. Zur Haftungsvermeidung sollten sich Arbeitgeber an der bisherigen Rechtsauslegung der Finanzverwaltung orientieren.

Erfassung von unbaren Kartenumsätzen im Kassenbuch

Gegenwärtig ist umstritten, ob Zahlungen mit Geld- oder Kreditkarten im Kassenbuch auftauchen dürfen. In den Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) vom 14. November 2014 (BStBl I 2014, 1450) heißt es in Rz. 55:

„In der Regel verstößt die nicht getrennte Verbuchung von baren und unbaren Geschäftsvorfällen oder von nicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kennzeichnung gegen die Grundsätze der Wahrheit und Klarheit einer kaufmännischen Buchführung.
Die nicht getrennte Aufzeichnung von nicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kennzeichnung verstößt in der Regel gegen steuerrechtliche Anforderungen (z. B. § 22 UStG).“


Die OFD Karlsruhe hat sich konkretisierend mit dem hier vorliegenden Schreiben vom 22. Februar 2018 (Informationen zum Thema „Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung“) wie folgt geäußert:

„Des Weiteren ist für jeden Vorgang die Zahlungsart zu erfassen. Nur Barumsätze sind im Kassenbuch zu erfassen. Unbare Zahlungen (Kreditkarte/EC-Umsätze etc.) sind auf separaten Konten abzubilden.“

Praxishinweis: Diese Auffassung entspricht auch einem an den DStV gerichteten BMF-Schreiben vom 16. August 2017 (BMF-Schreiben v. 16.08.2017, IV A 4 – S 0316/13/10003-09). Danach sind im Kassenbuch nur Bareinnahmen und Barausgaben zu erfassen. In der Praxis wird demgegenüber oftmals der tägliche Gesamtbetrag lt. Tageslosung inklusive der bargeldlosen Geschäftsvorfälle (insbesondere EC-Kartenzahlungen) als Einnahme im Kassenbuch aufgezeichnet. Die bargeldlosen Geschäftsvorfälle werden sodann als Ausgabe erfasst. Hierdurch ist u. a. sichergestellt, dass auch die Umsätze mit dem korrekten Umsatzsteuersatz erfasst werden. Diese Erfassung unbarer Geschäftsvorfälle im Kassenbuch stellt einen formellen Mangel dar und widerspricht dem Grundsatz der Wahrheit und Klarheit einer kaufmännischen Buchführung (§ 146 Abs. 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB).

Gegen diese einschränkende Verwaltungsauffassung haben sich nunmehr der DIHK, der HDE und der ZDH mit einer an das Hessische Ministerium für Finanzen gerichteten Eingabe gewandt. Diese Spitzenverbände der gewerblichen Wirtschaft halten die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung nicht für akzeptabel und praktikabel. Die Erfassung der Umsätze im Kassenbuch und die anschließende Verbuchung in der Finanzbuchhaltung durch entsprechende Kennzeichnungen seien nachvollziehbar und nachprüfbar. Es wird eine Klarstellung in den GOBD oder dem geplanten Anwendungsschreiben zu § 146 AO (Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für die Aufzeichnungen) gefordert.

Mit Eingabe vom 27. April 2018 hält es auch die Bundessteuerberaterkammer für nicht sachgerecht, die bisherige Praxis der Verbuchung von unbaren Zahlungen über die Kasse als Verstoß gegen den Grundsatz der Wahrheit und Klarheit einer kaufmännischen Buchführung auszulegen.

Praxishinweis: Wir werden Sie über den weiteren Verlauf der Entwicklungen informieren. Gegenwärtig sollte versucht werden, die Aufzeichnungsproblematik entsprechend der Verwaltungsauffassung umzusetzen. Ansonsten drohen nach jetzigen Erkenntnissen durch das Vorliegen formeller Mängel Hinzuschätzungen.


Anlage EÜR: Elektronische Übermittlung nicht in allen Fällen notwendig

Mit Schreiben vom 9. Oktober 2017 (BStBl I 2017, 1381) hat das BMF eine generelle Verpflichtung zur Übermittlung der Anlage EÜR per Authentifizierung bestimmt. Formlose Gewinnermittlungen genügen dieser Anforderung nicht. Diese Übermittlungspflicht gilt ab dem VZ 2017 und erstreckt sich neben der Anlage EÜR auch auf (FBeh HH, Vfg. v. 11.10.2017 - S 2142 - 2017/004-52, DStR 2018, 413)

- die Anlage AVEÜR (insbesondere Anlagevermögen) sowie auf
- die Anlage AVSE (Sonderberechnung - Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben).
- Übersteigen die im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen - ohne die Berücksichtigung der Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens - den Betrag von 2.050 €, sind bei Einzelunternehmen die in der Anlage SZE (Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen) enthaltenen Angaben ebenfalls an die Finanzverwaltung zu übermitteln.

Praxishinweis: Die früher geltende Regelung, nach der bei Betriebseinnahmen von weniger als 17.500 € generell die Abgabe einer formlosen Einnahmenüberschussrechnung als ausreichend angesehen wurde, gilt ab dem VZ 2017 nicht mehr. Nur in Härtefällen verzichtet die Finanzverwaltung im jeweiligen Einzelfall auf Antrag weiterhin auf eine Übermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung.

Die elektronische Übermittlungsverpflichtung hat zu Widerstand bei Arbeitnehmern geführt, die (geringfügige) Gewinneinkünfte bzw. nebenberufliche Einkünfte aus ehrenamtlicher Tätigkeit erzielen. Nach Beratungen auf Bund-Länder-Ebene hat die Finanzverwaltung nunmehr Ausnahmen von der elektronischen Übermittlung der Anlage EÜR nebst Nebenanlagen zugelassen (Siehe OFD NRW v. 20.04.2018, Kurzinfo ESt 03/2018, NWB RAAAG-82169):

1.Grundsätzlich ist die Anlage EÜR nebst Nebenanlagen elektronisch an die Finanzverwaltung zu übertragen. Dies gilt jedoch nicht - so die Klarstellung der Finanzverwaltung -, wenn keine Pflichtveranlagung abzugeben ist bzw. keine Antragsveranlagung eingereicht wird.

2.Besteht das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein Steuerabzug vorgenommen wurde, wird eine Einkommensteuer-Veranlagung nur in den in § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis Nr. 8 EStG genannten Gründen durchgeführt.

Hierbei ist zwischen einer Pflichtveranlagung (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG) und einer Antragsveranlagung (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) zu unterscheiden.
Eine Pflichtveranlagung wird u. a. dann ausgelöst, wenn die positive Summe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, jeweils mehr als 410 € beträgt (siehe weitergehend § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

Betragen die vorgenannten Einkünfte 410 € oder weniger, besteht keine Veranlagungspflicht nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Eine Pflichtveranlagung kann dann aber durch
§ 46 Abs. 2 Nr. 2 bis Nr. 7 EStG ausgelöst werden.

Beispiel
Die Arbeitnehmerin A erzielt im VZ 2017 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, von denen der Arbeitgeber Lohnsteuer einbehalten und abgeführt hat. A wird zusammen mit ihrem Ehemann B veranlagt, der ebenfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt. Die Ehegatten haben als Steuerklassenkombination die Steuerklassen III / V gewählt. A erzielt im VZ 2017 aus dem Betreiben einer Photovoltaikanlage Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 350 €.

Die Eheleute A und B haben eine Einkommensteuererklärung wegen der Steuerklassenwahl III / V abzugeben (§ 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG).

Für die aus dem Betreiben der Photovoltaikanlage erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist die Anlage EÜR auszufüllen. Eine Verpflichtung zur elektronischen Übertragung der Anlage EÜR besteht aber nur dann, wenn auch die Einkommensteuererklärung elektronisch übermittelt wird. Ansonsten reicht die Abgabe der Anlage EÜR in Papierform aus.

Wird die 410 €-Grenze überschritten, sind die durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelten Gewinneinkünfte elektronisch im Authentifizierungsverfahren zu übermitteln. Die gilt auch für Privatpersonen. Auf Antrag kann eine Ausnahme von der elektronischen Übermittelungspflicht in Härtefällen zugelassen werden (entsprechend § 150 Abs. 8 AO).

3.Bei ehrenamtlichen Tätigkeiten können die Einnahmen in gewisser Höhe steuerfrei bleiben (siehe § 3 Nr. 26, Nr. 26a und Nr. 26b EStG).

Bleiben die Einnahmen insgesamt steuerfrei, besteht nach neuer Verwaltungsauffassung keine Verpflichtung, die Anlage EÜR zu übermitteln. Dies wurde zunächst anders gesehen und gilt auch in den Fällen, in denen ein steuerlicher Berater die weiteren Erklärungsdaten elektronisch übermittelt.

Übersteigen die Einnahmen den jeweiligen Freibetrag, muss die Anlage EÜR nebst Nebenanlagen ausgefüllt werden. Eine formlose Gewinnermittlung ohne Ausfüllung der Anlage EÜR soll nicht ausreichend sein. Diese Verpflichtung zur Ausfüllung der Anlage EÜR besteht auch dann, wenn neben dem Steuerfreibetrag die tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben angesetzt werden.

Praxishinweis: Das Ausfüllen der Anlage EÜR ist von der elektronischen Übermittlung der Anlage EÜR zu trennen.

Eine elektronische Übermittlung der Anlage EÜR muss nur dann vorgenommen werden, wenn die ermittelten Einkünfte aus der ehrenamtlichen Tätigkeit 410 € übersteigen. Übersteigen die jeweils ermittelten Einkünfte 410 € nicht, muss nur die Anlage EÜR ausgefüllt eingereicht - aber nicht übertragen - werden. Der Betrag von 410 € dürfte als positive Einkünfte zu verstehen sein. D. h. auch im Verlustfall nur eine Ausfüllung der Anlage EÜR nötig.

Berater werden i.d.R. die Steuererklärungen im authentifizierten Verfahren übermitteln. Es stellt sich die Frage, ob die "Vereinfachungsregelung" der Finanzverwaltung auch gilt, wonach bei Einkünften bis 410 € die Anlage EÜR nur auszufüllen aber nicht zu übermitteln ist. In der Kurzinfo der OFD NRW vom 20. April 2018 (OFD NRW v. 20.04.2018, Kurzinfo ESt 03/2018, NWB RAAAG-82169) wird zu den ehrenamtlich Tätigen nur ausgeführt, dass keine Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung der Anlage EÜR besteht. Auf den Fall, ob bei (freiwilliger) Datenübertragung auch die Anlage EÜR für ehrenamtlich Tätige zu übertragen wird, wird nicht näher eingegangen. M. E. spricht vom Sinn und Zweck alles dafür, dass bei (freiwilliger) Datenübertragung auch die Anlage EÜR zu übertragen ist.


Beispiel 1
Der allein stehende Arbeitnehmer A erzielt im VZ 2017 als Trainer eines Sportvereins Einnahmen in Höhe von 1.500 €.

Die Einnahmen bleiben nach Maßgabe von § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei.

Es besteht keine Verpflichtung, die Anlage EÜR auszufüllen. Auch muss demgemäß auch keine elektronische Übertragung der Anlage EÜR erfolgen; dies gilt selbst dann, wenn die restlichen Angaben der Einkommensteuererklärung elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelt werden.

Beispiel 2
Der allein stehende Arbeitnehmer A erzielt im VZ 2017 als Trainer eines Sportvereins Einnahmen in Höhe von 2.600 €.

Die Einnahmen bleiben nach Maßgabe von § 3 Nr. 26 EStG in Höhe von 2.400 € steuerfrei.

Die steuerpflichtigen Einnahmen betragen 200 €.

Es besteht eine Verpflichtung, die Anlage EÜR auszufüllen und dem Finanzamt vorzulegen. Die Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung der Anlage EÜR existiert nicht (mehr), weil die Einkünfte 410 € nicht übersteigen. Die Grenze von 410 € leitet sich aus § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG ab.

Praxishinweis:Wird hingegen die Einkommensteuererklärung (freiwillig) durch Datenfernübertragung übermittelt, so dürfte aus meiner Sicht auch die Anlage EÜR elektronisch zu übermitteln sein.
 

Zinssatz von 6 % p.a. doch nicht verfassungsgemäß?

Der BFH zweifelt an der Verfassungsmäßigkeit von Nachzahlungszinsen für Verzinsungszeiträume ab dem Jahr 2015. Der IX. Senat des BFH hat mit Beschluss vom 25. April 2018 (BFH-Beschluss v. 25.04.2018, IX B 21/18) in einem summarischen Verfahren Aussetzung der Vollziehung (kurz: AdV) gewährt.

Praxishinweis: Die Entscheidung ist zu §§ 233a, 238 AO ergangen. Danach betragen die Zinsen für jeden Monat 0,5 Prozent einer nachzuzahlenden oder zu erstattenden Steuer. Allein bei der steuerlichen Betriebsprüfung vereinnahmte der Fiskus im Bereich der Zinsen nach § 233a AO in den letzten Jahren mehr als 2 Mrd €.

Der Entscheidungsfall
Im Streitfall setzte das FA die von den Antragstellern für das Jahr 2009 zu entrichtende Einkommensteuer zunächst auf 159.139 € fest. Im Anschluss an eine Außenprüfung änderte das FA am 13. November 2017 die Einkommensteuerfestsetzung auf 2.143.939 €. Nachzuzahlen war eine Steuer von 1.984.800 €.

Das FA verlangte zudem in dem mit der Steuerfestsetzung verbundenen Zinsbescheid für den Zeitraum vom 1. April 2015 bis 16. November 2017 Nachzahlungszinsen in Höhe von 240.831 €. Die Antragsteller begehren die AdV des Zinsbescheids, da die Höhe der Zinsen von 0,5 Prozent für jeden Monat verfassungswidrig sei.

Das FA und das FG lehnten dies ab.

Entscheidung des BFH
Der BFH hat dem Antrag stattgegeben und die Vollziehung des Zinsbescheids in vollem Umfang ausgesetzt. Nach dem Beschluss des BFH bestehen im Hinblick auf die Zinshöhe für Verzinsungszeiträume ab dem Jahr 2015 schwerwiegende Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Verzinsungsvorschriften (§ 233a AO i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO).

Der BFH begründet dies mit der realitätsfernen Bemessung des Zinssatzes, die den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verletze. Der gesetzlich festgelegte Zinssatz überschreite den angemessenen Rahmen der wirtschaftlichen Realität erheblich, da sich im Streitzeitraum ein niedriges Marktzinsniveaus strukturell und nachhaltig verfestigt habe.

Eine sachliche Rechtfertigung für die gesetzliche Zinshöhe bestehe bei der gebotenen summarischen Prüfung nicht. Auf Grund der auf moderner Datenverarbeitungstechnik gestützten Automation in der Steuerverwaltung könnten Erwägungen wie Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung einer Anpassung der seit dem Jahr 1961 unveränderten Zinshöhe an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz i.S. des § 247 des BGB nicht mehr entgegenstehen. Für die Höhe des Zinssatzes fehle es an einer Begründung. Der Sinn und Zweck der Verzinsungspflicht bestehe darin, den Nutzungsvorteil wenigstens zum Teil abzuschöpfen, den der Steuerpflichtige dadurch erhalte, dass er während der Dauer der Nichtentrichtung über eine Geldsumme verfügen könne. Dieses Ziel sei wegen des strukturellen Niedrigzinsniveaus im typischen Fall für den Streitzeitraum nicht erreichbar und trage damit die realitätsferne Bemessung der Zinshöhe nicht.

Es bestünden überdies schwerwiegende verfassungsrechtliche Zweifel, ob der Zinssatz dem aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) folgenden Übermaßverbots entspreche. Die realitätsferne Bemessung der Zinshöhe wirke in Zeiten eines strukturellen Niedrigzinsniveaus wie ein rechtsgrundloser Zuschlag auf die Steuerfestsetzung.

Der Gesetzgeber sei im Übrigen von Verfassungs wegen gehalten zu überprüfen, ob die ursprüngliche Entscheidung zu der in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO geregelten gesetzlichen Höhe von Nachzahlungszinsen auch bei dauerhafter Verfestigung des Niedrigzinsniveaus aufrechtzuerhalten sei oder die Zinshöhe herabgesetzt werden müsse. Dies habe er selbst auch erkannt, aber gleichwohl bis heute nichts getan, obwohl er vergleichbare Zinsregelungen in der Abgabenordnung und im Handelsgesetzbuch dahin gehend geändert habe.

Praxishinweis: Nach Auffassung des III. Senats des BFH verstößt die Höhe der Nachforderungszinsen (§ 233a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO) auch für in das Jahr 2013 fallende Verzinsungszeiträume weder gegen den Gleichheitssatz noch gegen das Übermaßverbot (BFH-Urteil v. 09.11.2017 - III R 10/16, DStR 2018, 465; kritisch hierzu Jonas,  DStR 2018, 545). Dem hat sich der IX. Senat des BFH nunmehr nicht angeschlossen.

Das BVerfG wird sich im Laufe des Jahres 2018 mit dem Zinssatz von 6 % p.a.- auch wegen einer hohen Zinsbelastung nach einer Betriebsprüfung - befassen. Zu empfehlen ist, gegenwärtig Einspruch gegen Zinsbescheide einzulegen und zumindest das Ruhen des Verfahrens zu beantragen (Köstdi 4/2018, 20698).

Für die Zinszeiträume ab 2015 könnte zudem die Aussetzung der Vollziehung beantragt werden. Abzuwarten bleibt gegenwärtig, wie die Finanzverwaltung auf diese unliebsame Rechtsprechung reagieren wird.

Dienstwagengestellung an Arbeitnehmer: Neues zur Erfassung von Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte

Das BMF hat mit Schreiben vom 04. April 2018 (BStBl I 2018, 582) umfangreich zur lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung eines betrieblichen Kfz an Arbeitnehmer Stellung genommen. Hierbei werden die bisherigen BMF-Schreiben in einem umfangreichen Schreiben zusammengefasst.

Nachfolgend wird auf die aktuellen Entwicklungen bei der Erfassung von Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte eingegangen.


1. Nutzungsausfall (z. B. Krankheit) und 0,03 % - Regelung

Wird der geldwerte Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit einem pauschalen Nutzungswert (0,03 %-Regelung) erfasst, ist die Ermittlung des Zuschlags grundsätzlich kalendermonatlich mit 0,03 % des maßgeblichen Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG).

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist ein durch Urlaub oder Krankheit bedingter Nutzungsausfall in diesem Nutzungswert pauschal berücksichtigt.

Praxishinweis: Mit neuen Streitfällen ist zu rechnen, weil der BFH den geldwerten Vorteil aus der Nutzung des Dienstwagens für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Rechtslage bis 2013) nur dann ansetzt, wenn im jeweiligen Nutzungsmonat tatsächlich auch solche Fahrten durchgeführt werden (BFH-Urteil v. 04.04.2008, VI R 85/04, BStBl II 2008, 887 und VI R 68/05, BStBl II 2008, 890; so auch Bayerisches LSG v. 23.11.2017, L 9 EG 62/15, juris (ergangen zum Elterngeld)).

Der BFH begründet dies damit, dass bei Überlassung eines Dienstwagens der nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Rechtslage bis 2013) an einen Mitarbeiter anzusetzende Zuschlag einen Korrekturposten zur Entfernungspauschale bilde. Für die Ermittlung des Zuschlags soll es ebenso wie bei der Entfernungspauschale auf die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse ankommen.

Zwar ist diese BFH-Entscheidung zur Rechtslage vor der ab 2014 zur Anwendung kommenden Reisekostenreform ergangen; diese hat m. E. aber auch für die Erfassung von Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte – entgegen der Verwaltungsauffassung - weiterhin Gültigkeit.

Gestalterisch könnte daran gedacht werden, für den Monat der Krankheit bzw. des Urlaubs ein wirksames Nutzungsverbot (zumindest für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte) zu vereinbaren. Dann dürfte auch nach der Verwaltungsauffassung die Erfassung eines geldwerten Vorteils entfallen, zumindest wenn in dem Monat des Nutzungsverbotes keine Fahrt zur ersten Tätigkeitsstätte durchgeführt wird.

Alternativ kann ein Wechsel von der 0,03 %-Regelung zur 0,002 %-Regelung (Einzelbewertung) erwogen werden, die der Arbeitgeber ab 2019 auf Verlangen des Arbeitnehmers hin anzuwenden hat, sofern keine anderweitigen Vereinbarungen getroffen wurden (Siehe nachfolgende Ausführungen). Hierbei muss aber beachtet werden, dass die 0,002 %-Regelung jahresbezogen auf 180 Fahrten begrenzt ist. Eine jeweils monatliche Begrenzung auf 15 Fahrten ist jedoch ausgeschlossen (BMF-Schreiben v. 04.04.2018, BStBl I 2018, 592 Rz. 10). D. h. im Krankheitsmonat sind nur wenige oder keine Fahrten zu erfassen; in den anderen Nutzungsmonaten sind aber die tatsächlichen Fahrten zu berücksichtigen. Eine Deckelung auf 15 Fahrten im Monat findet nicht statt; erst am Jahresende kann eine Deckelung auf 180 Fahrten vorgenommen werden. Hiermit ist sichergestellt, dass der 0,002 % - Wert nicht zu einem höheren geldwerten Vorteil als die 0,03 %-Regelung führt.


Beispiel
Der Arbeitnehmer ist vom 25. Januar bis zum 3. März erkrankt. Der Arbeitgeber hat ihm einen Dienstwagen zur Privatnutzung und für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (15 Entfernungskilometer) zur Verfügung gestellt. Der inländische Listenpreis des Dienstwagens beträgt 30.000 €. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch wird nicht geführt.

Privatfahrten
Für die Monate Januar bis März ist ein geldwerter Vorteil nach der 1 %-Regelung zu erfassen, weil der Arbeitnehmer die Möglichkeit hat, das Fahrzeug privat nutzen zu können.

Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte
Nach der Verwaltungsauffassung ist für die Monate Januar bis März ein geldwerter Vorteil für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zu erfassen.

Demgegenüber hat nach Auffassung des BFH im Monat Februar die Erfassung von geldwerten Vorteilen für die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte zu unterbleiben. Denn es werden krankheitsbedingt tatsächlich im Monat Februar keine Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte durchgeführt, so dass mangels tatsächlicher Nutzung diese Vorteilserfassung unterbleibt.

Übersicht
                       
Privatnutzung    
1 % v. 30.000 € = 300,00 € (Januar), 300,00 € (Februar), 300,00 € (März)

Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte    
0,03 % v. 30.000 € x 15 Ekm: 135,00 € (Januar), 135,00 € (Februar), 135,00 € (März)

Summe: 435,00 € (Januar), 300,00 € (Februar), 435,00 € (März)

Praxishinweis: Neue gerichtliche Entscheidungen bleiben abzuwarten. Um Haftungsrisiken zu verhindern, ist dem Arbeitgeber anzuraten, sich an der Verwaltungsauffassung zu orientieren. Dem Arbeitnehmer steht es dann frei, im Rahmen seiner Einkommensteuer-Erklärung den geldwerten Vorteil zu korrigieren. Er ist im Rahmen der Einkommensteuer-Veranlagung nicht an die Erfassungshöhe des Arbeitgebers gebunden.
 

2. 0,03 % - Regelung und Dienstwagennutzung für eine Teilstrecke (Park & ride)

Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Dienstwagen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte lediglich für eine Teilstrecke zur Verfügung
(z. B. im Rahmen von „Park and Ride“), ist grundsätzlich die gesamte Entfernung zugrunde zu legen. Nach dem BMF-Schreiben vom 04. April 2018 (BStBl I 2018, 582) beanstandet es die Finanzverwaltung aber nicht, den jeweils in Frage kommenden pauschalen Nutzungswert auf Grundlage der mit dem Dienstwagen genutzten Teilstrecke zu ermitteln.
Voraussetzung ist hierfür, dass

a) der Arbeitgeber das Fahrzeug nur für diese Teilstrecke zur Verfügung stellt oder
b) der Arbeitnehmer für die restliche Teilstrecke einen Nachweis über die Benutzung eines anderen Verkehrsmittels erbringen kann (z. B. eine auf ihn ausgestellte Jahres-Bahnkarte) (Siehe auch BFH-Urteil v. 04.04.2008, BStBl II 2018, 890).

Praxishinweis: Wann aber wird ein Fahrzeug vom Arbeitgeber nur für eine Teilstrecke zur ersten Tätigkeitsstätte zur Verfügung gestellt? Das BMF-Schreiben vom 04. April 2018 (BStBl I 2018, 582 – Rz. 10 i.V.m. Rz. 16 und 17) verweist insoweit auf die Regelungen zum Nutzungsverbot. Dies bedeutet, dass durch ein ausdrücklich schriftlich vereinbartes Nutzungsverbot steuerwirksam nur die Teilstrecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zu erfassen ist. Entgegen dem BMF-Schreiben vom 28. Mai 1996 (BStBl I 1996, 654) besteht für den Arbeitgeber keine Überwachungspflicht in Bezug auf die Einhaltung des vereinbarten Nutzungsverbotes. Eine solche Überwachung wurde vormals verlangt, aber von der BFH-Rechtsprechung ohnehin verworfen. Der bisherige Hinweis in den LStH 2018 auf eine anderweitige Rechtsauslegung ist überholt (Siehe H 8.1 (9-10) LStH 2018 – Stichwort: Park and ride 1. Spiegelstrich).

Zu beachten ist, dass sich die Vereinbarung des Nutzungsverbotes für eine Teilstrecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nicht auf die Erfassung eines geldwerten Vorteils aus der Privatnutzung auswirkt. Die lohnsteuerlichen Folgen des Nutzungsverbotes sind bei dem jeweils in Betracht kommenden pauschalen Nutzungswert zu beachten (BStBl I 2018, 582 – Rz. 16).

Beispiel
Dem Mitarbeiter W wird ein Dienstwagen (inländischer Listenpreis: 40.000 €) für die Privatnutzung und für die Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zur Verfügung gestellt. Die Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte beträgt 30 Entfernungskilometer. Da W in einer Großstadt arbeitet, stellt er seinen Dienstwagen an einer U-Bahnstation ab und legt die Reststrecke (15 Entfernungskilometer) mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurück.

Privater Nutzungsvorteil
1 % v. 40.000 € = 400,00 € / monatlich

Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte
Grundsatz: 0,03 % v. 40.000 € = 12,00 € x 30 Entfernungskilometer = 360,00 € / monatlich

Nutzung für eine Teilstrecke mit Nachweis, dass für eine andere Teilstrecke ein anderes Verkehrsmittel genutzt wurde
0,03 % v. 40.000 € = 12,00 € x 15 Entfernungskilometer = 180,00 € / monatlich

Praxishinweis: Dieses Ermittlungswahlrecht dürfte sich auch auf die Umsatzsteuer auswirken.


3. Wahlrechtsausübung: 0,03 %- oder 0,002 %-Regelung

Der 0,03 %-Wert ist als Monatswert grundsätzlich auch dann anzusetzen, wenn der Dienstwagen von dem Arbeitnehmer nur zeitweise im Laufe eines Monats zu Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte genutzt wird (Zur Nichtnutzung in einem ganzen Kalendermonat – siehe vorherige Ausführungen).

Der BFH (BFH-Urteile v. 04.04.2008, BStBl II 2008, 887; v. 28.08.2008, BStBl II 2009, 280 und v. 22.09.2010, VI R 57/09, BStBl II 2011, 359) hat entschieden, dass bei Anwendung der 0,03 %-Regelung typisierend von 15 Fahrten im Monat zur ersten Tätigkeitsstätte ausgegangen wird. Fährt der Mitarbeiter an weniger Tagen zur ersten Tätigkeitsstätte, hat eine Erfassung und Bewertung der einzelnen Fahrt zu erfolgen.

Höhe
0,03 % : 15 Fahrten = 0,002 % vom inländischen Listenpreis x Entfernungskilometer x Anzahl der Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte. Diese 0,002 %-Regelung ist jahresbezogen auf 180 Fahrten begrenzt. Eine jeweils monatliche Begrenzung auf 15 Fahrten ist jedoch ausgeschlossen (BMF-Schreiben v. 04.04.2018, BStBl I 2018, 592 Rz. 10).

Diese BFH-Rechtsprechung wendet die Finanzverwaltung lohnsteuerlich bereits seit Jahren über die entschiedenen Einzelfälle hinaus an (BMF-Schreiben v. 01.04.2011, BStBl I 2011, 301; vormals ablehnend: BMF-Schreiben v. 23.10.2008, BStBl I 2008, 961 und v. 12.03.2009, BStBl I 2009, 500).

Hieran knüpft auch das neue BMF-Schreiben an und bestimmt für den Arbeitgeber verschärfend, dass der Arbeitgeber auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte verpflichtet ist. Diese Verpflichtung soll nur dann nicht gelten, wenn sich aus der arbeitsvertraglichen oder einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage etwas anderes ergibt (BMF-Schreiben v. 04.04.2018, BStBl I 2018, 592 Rz. 10 Buchst. E).

Praxishinweis: Bislang waren Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren nicht zur Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte verpflichtet (BMF-Schreiben v. 01.04.2011, BStBl I 2011, 301, Rz. 5). Nunmehr kann der Arbeitnehmer diese Einzelbewertung verlangen, es sei denn, es wird eine anderweitige Vereinbarung getroffen.

Die Finanzverwaltung will mit dieser Auslegung offensichtlich verhindern, dass der Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren zunächst die 0,03 %-Regelung anwendet und im Rahmen der Einkommensteuer-Veranlagung die Arbeitslohnhöhe durch den Mitarbeiter korrigiert wird.

Die Finanzverwaltung wendet diese neue Rechtsauslegung ab 2019 an.

Arbeitgeber müssen sich vor diesem Hintergrund darauf vorbereiten, ab Januar 2019 auf Verlangen des Mitarbeiters eine Einzelbewertung der Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte vorzunehmen. Es sollte zur Verhinderung der Einzelbewertung geprüft werden, ob es arbeitsvertraglich zulässig ist, die bisherigen Dienstwagenüberlassungsvereinbarungen anzupassen. Bei neuen Dienstwagenüberlassungsvereinbarungen sollte eine entsprechende Bestimmung – sofern arbeitsrechtlich zulässig – aufgenommen werden, wonach der Arbeitgeber keine Einzelbewertung der Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte vorzunehmen hat. Andernfalls muss er sich die einzelnen Fahrten bestätigen lassen.


Beispiel
Einer Mitarbeiterin wird in 2019 ein Dienstwagen mit einem inländischen Listenpreis von 20.000 € vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellt. Die Fahrtstrecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte beträgt 20 Entfernungskilometer. Die Mitarbeiterin ist auf Teilzeitbasis 3 x wöchentlich am Ort der ersten Tätigkeitsstätte beschäftigt.

Privatnutzung
1 % von 20.000 € = 200,00 €

Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte:  

Einzelbewertung der Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte   
0,002 % x 20.000 € = 0,40 € x    
(3 Arbeitstage x 4 Wochen=) 12 Arbeitstage x 20 Entfernungskilometer = 96,00 €
(Pauschalbewertung: 0,03 % von 20.000 € x 20 Entfernungskilometer: 120 €)  
 
Summe: 296,00 €

davon als Werbungskosten abziehbar bzw. pauschalierbar:    
0,30 € x 12 Arbeitstage (Keine Anwendung der 15-Tage-Regelung: BMF-Schreiben v. 01.04.2011, BStBl I 2011, 301 – Rz. 13) x 20 Entfernungskilometer = 72,00 €

Praxishinweis: Selbst wenn der Arbeitgeber – zulässigerweise – im Lohnsteuerabzugsverfahren die 0,03 %-Regelung anwenden sollte, ist der Arbeitnehmer im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung nicht an die im Lohnsteuerabzugsverfahren angewandte 0,03 %-Regelung gebunden (BMF-Schreiben v. 04.04.2018, BStBl I 2018, 592 Rz. 10 Buchst. F). Es besteht zumindest dann für den Mitarbeiter die Möglichkeit, zur Einzelbewertung einheitlich für alle ihm im Kalenderjahr überlassenen Dienstwagen überzuwechseln.

Der Wechsel von der 0,03 %-Methode zur 0,002 %-Regelung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung dürfte aber keine Auswirkung auf die Sozialversicherungshöhe haben (Siehe auch Beitragsrechtliche Beurteilung einer Firmenwagenüberlassung v. 22.03.2018 (hier: Berücksichtigung vom Arbeitnehmer getragener Aufwendungen)).

 

Weihnachtsgeschenke außerhalb einer Betriebsveranstaltung

Oftmals werden von den Betrieben zur Weihnachtszeit kleine Geschenke an die Arbeitnehmer ausgegeben.

In einem aktuell entschiedenen Fall gab eine AG an die rund 3.000 Beschäftigten, die teilweise im Schichtdienst tätig sind, laut Betriebsvereinbarung in der Weihnachtszeit ein sog. Weihnachtspaket im Sachwert von ca. 20 € (zuzüglich Logistikkosten von 2,70 €) aus.

Sofern diese Geschenke außerhalb einer Betriebsveranstaltung ausgegeben werden, können diese nach Auffassung des Hessischen FG (Hessisches FG, Urteil v. 22.02.2018, 4 K 1408/17, juris) nur bei Anwendung der 44 €-Freigrenze steuerfrei bleiben (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG). Alternativ kann der Arbeitgeber diese Aufwendungen nach § 37b Abs. 2 EStG pauschal versteuern, wobei auf die Sozialversicherungspflicht zu achten ist (§ 1 Satz 1 Nr. 14 SvEV im Umkehrschluss).

Praxishinweis:Das FG hat – der Verwaltungsauffassung entsprechend – die Weihnachtsgeschenke nicht als nicht steuerbare Aufmerksamkeiten wegen einem besonderen persönlichen Anlass angesehen (Siehe R 19.6 Abs. 1 Satz 2 LStR).

Strittig ist im Übrigen, ob die Versand- und Handlingkosten in die Bewertung von Sachbezügen einzubeziehen sind oder nicht (Bejahend: FG Baden-Württemberg, Urteil v. 08.04.2016, 10 K 2128/14, EFG 2016, 2060, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 32/16).

Praxishinweis: Werden Geschenke zumindest bis 60 € während einer Betriebsveranstaltung ausgegeben, werden diese in die Gesamtkosten der Betriebsveranstaltung einbezogen. Entsprechendes gilt auch für die nachträgliche Überreichung der Geschenke an solche Arbeitnehmer, die aus betrieblichen oder privaten Gründen nicht an der Betriebsveranstaltung teilnehmen konnten (BMF-Schreiben v. 14.10.2015, BStBl I 2015, 832).

Das Hessische FG hat sich dieser großzügigen Auffassung der Finanzverwaltung nicht angeschlossen und entschieden, ein unmittelbarer Zusammenhang mit der jeweiligen Betriebsveranstaltung bestehe bei nachträglich ausgegebenen Geschenken nicht. Im Urteilsfall wurde bezweifelt, dass die für die am Tag der Betriebsveranstaltung tätigen Schichtarbeiter nachträglich ausgegebenen Geschenke in die Betriebsveranstaltungsgesamtkosten einzubeziehen sind.

Übungsleiter und Kostenabzug

Vorbemerkung
Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten können nach Maßgabe von § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG i. H. v. 2.400 EUR (Bis zum VZ 2012: 2.100 EUR) im Jahr steuerfrei bleiben. Begünstigt sind drei Tätigkeitsbereiche (Siehe auch OFD Frankfurt am Main, Vfg. v. 22.03.2018, S 2245 A-2 St 213, juris):

  • Nebenberufliche Tätigkeit als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder eine vergleichbare Tätigkeit;
  • Nebenberufliche künstlerische Tätigkeit;
  • Nebenberufliche Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen.


Die dem Grunde nach begünstigte Tätigkeit muss zudem zugunsten einer begünstigten Einrichtung erbracht werden. Mit dieser Vorschrift will der Gesetzgeber die Einnahmen aus einer ehrenamtlichen Nebentätigkeit fördern.

Sitzort der begünstigten Einrichtung
Der Freibetrag von 2.400 EUR kann in Anspruch genommen werden, wenn eine entsprechende Tätigkeit nebenberuflich im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts bzw. einer zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke steuerbegünstigten Körperschaft erfolgt, die ihren Sitz in einem EU-/EWR-Staat oder der Schweiz hat.

Praxishinweis: Die Gültigkeit für die Schweiz ergibt sich nach dem EuGH-Urteil vom 21. September 2016 (C-478/15-Radgen, DStR 2016, 2331) aus dem Freizügigkeitsabkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits. Die Finanzverwaltung wendet diese EuGH-Entscheidung in allen noch offenen Fällen an (OFD Frankfurt am Main, Vfg. v. 22.03.2018, S 2245 A-2 St 213, juris).

Abschnittsbesteuerung
Die Finanzverwaltung hat ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG in Vorjahren kein Recht auf Weitergewährung begründet. Die Einkommensteuer unterliegt der Abschnittsbesteuerung (§ 25 Abs. 1 EStG, BFH-Urteil v. 22.10.2015, IV R 7/13, BStBl II 2016, 219).

Steuerfreie Einnahmen aus einer nebenberuflichen Tätigkeit und Kostenabzug
Mit Urteil vom 20. Dezember 2017 (III R 23/15) hat sich der BFH zum Abzug der Aufwendungen eines nebenberuflich als Sporttrainer tätigen Übungsleiters geäußert. Die Entscheidung ist für die Fälle von Bedeutung, in denen die Ausgaben zugunsten der nebenberuflichen Tätigkeit höher als die steuerfrei bleibenden Einnahmen sind.

Sachverhalt
Die Klägerin erzielte 2012 im Hauptberuf Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Darüber hinaus bezog sie von einem Sportverein Einnahmen von 1.200 EUR als Übungsleiterin. Im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit fielen Ausgaben von unstrittig 4.062 EUR an.

Diesen Kostenabzug erkannte das Finanzamt mit Hinweis auf den ab dem VZ 2010 geltenden § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG nicht an. Nach § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG gilt Folgendes:
"Überschreiten die Einnahmen für die in (§ 3 Nr. 26) Satz 1 (EStG) bezeichneten Tätigkeiten den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c (EStG) nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen."

Der Gesetzestext behandelt nur die Fälle, in denen die Einnahmen den steuerfreien Betrag überschreiten. Die Finanzverwaltung legt den Gesetzeswortlaut in der Weise aus, dass ein Ausgabenabzug nur dann möglich ist, wenn die Einnahmen aus der Tätigkeit und gleichzeitig auch die jeweiligen Ausgaben den Freibetrag übersteigen (R 3.26 Abs. 9 Satz 1 LStR 2015). Bei ausschließlich steuerfreien Einnahmen soll ein Abzug von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten ausgeschlossen sein.

Demgegenüber ließ das Thüringer FG (Thüringer FG, Urteil v. 30.09.2015, 3 K 480/14, EFG 2015, 2163 (nachfolgend BFH-Urteil v. 20.12.2017, III R 23/15)) trotz Vorliegens von steuerfreien Einnahmen einen steuermindernden Abzug insoweit zu, als die Ausgaben den Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG überstiegen. Unter Berücksichtigung des im Streitjahr geltenden Freibetrags von 2.100 EUR (Anzuwenden im VZ 2012) ergab sich ein Kostenabzug von (4.062 EUR – 2.100 EUR=) 1.962 EUR (So auch FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil v. 16.06.2015, 3 K 368/14, juris, rkr. (NZB wurde als unbegründet zurückgewiesen: BFH-Beschluss v. 30.06.2016, VIII B 73/15)).

Entscheidung des BFH
Entgegen der Verwaltungsauffassung hält der BFH § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG (i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 v. 22.12.1999, BGBl I 1999, 2601) für nicht anwendbar, weil die steuerfreien Einnahmen von im Urteilsfall 1.200 EUR den Höchstbetrag von 2.100 EUR (seit dem VZ 2013 (EhrenamtsStärkG v. 21.03.2013, BGBl I 2013, 556 = BStBl I 2013, 339): 2.400 EUR) nicht überstiegen.

Praxishinweis: Diese Rechtsauslegung des BFH ist zu begrüßen. Sinn der Regelung des § 3 Nr. 26 EStG ist in erster Linie die Steuerfreiheit der Einnahmen. Die Ausgabenseite muss separat beleuchtet werden. Der Wortlaut des § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG bezieht sich nur auf die den Steuerfreibetrag übersteigenden Einnahmen. Er kommt nicht zur Anwendung, wenn die Einnahmen den jeweiligen Steuerfreibetrag nicht übersteigen.

Der Kostenabzug wird nach Auffassung des BFH auch nicht nach § 3c Abs. 1 1. Teilsatz EStG eingeschränkt. Dort heißt es:
„Ausgaben dürfen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden;“

Werden ausschließlich steuerfreie Einnahmen erzielt und sind die damit unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen höher, sind die Ausgaben nur bis zur Höhe der steuerfreien Einnahmen vom Abzug ausgeschlossen. Der übersteigende Betrag kann steuerlich berücksichtigt werden.

Praxishinweis: Der BFH lässt damit einen höheren Kostenabzug (4.062 EUR – 1.200 EUR =) 2.862 EUR zu. Er stellt für den Kostenabzug offensichtlich auf die den Freibetrag übersteigenden Aufwendungen ab.

Die Entscheidung des BFH in Sachen Kostenabzug ist zwar positiv. Jedoch muss zur Erreichung des Kostenabzugs auch eine nebenberufliche Tätigkeit vorliegen, die mit der Absicht ausgeübt wird, einen Totalgewinn oder –überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu erzielen.

Praxishinweis: Erweist sich die nebenberufliche Tätigkeit als sog. Liebhaberei, wären die daraus stammenden Einnahmen nicht steuerbar und die damit zusammenhängenden Aufwendungen steuerrechtlich unbeachtlich. Nach Auffassung des BFH soll eine Einkünfteerzielungsabsicht i.d.R. vorliegen, wenn die Einnahmen den Freibetrag von § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG deutlich übersteigen. Im Urteilsfall übersteigen die Ausgaben die Einnahmen deutlich. Das FG muss im zweiten Rechtsgang prüfen, ob die Klägerin einen Totalgewinn oder einen Totalüberschuss erzielen konnte oder ob sie eine verlustbringende Tätigkeit möglicherweise wegen persönlicher Neigung ausübt (BFH-Urteil v. 30.10.2014, IV R 34/11, BStBl II 2015, 380). Damit ist der BFH auf der Linie der Finanzverwaltung (BayLfSt v. 02.01.2018, S 2121.2.1-29/11 St 32, juris, Tz. 3.6), die eine sog. Liebhaberei in Verlustfällen ebenfalls prüft.


Kleinbetragsrenten: Fünftelungsregelung kommt bis 2017 nicht zur Anwendung

Bei Riester-Verträgen besteht die Möglichkeit, dass statt der Höhe nach geringfügigen laufenden Renten eine Einmalzahlung geleistet wird. In einem aktuellen Entscheidungsfall erhielt der Kläger eine einmalige Leistung aus einem solchen Altersvorsorgevertrag i.H.v. 6.915 EUR und begehrte hierfür die Besteuerung als außerordentliche Einkünfte (sog. Fünftelungsregelung) (§ 34 EStG).

Das FG Berlin-Brandenburg verwehrte mit Urteil vom 24. Januar 2018 (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 24.01.2018, 7 K 7032/16, EFG 2018, 558, Rev. eingelegt, Az. des BFH: X R 7/18) die Anwendung der sog. Fünftelungsregelung. § 34 EStG setze das Vorliegen von außerordentlichen Einkünften voraus. Von einer Außerordentlichkeit sei nur dann auszugehen, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspreche. Die Kleinbetragsrente sei Vertragsgegenstand gewesen. Sie sei nicht atypisch, da die monatliche Rentenauszahlung wegen der damit verbundenen Verwaltungskosten regelmäßig unwirtschaftlich sei.

Praxishinweis: Gegen die Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg ist ein Musterverfahren vor dem BFH anhängig. Vergleichbare Verfahren sollten offen gehalten werden.
Für die Veranlagungsjahre ab 2018 ist eine gesetzliche Neuerung zu beachten. Nach § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG wird ab dem VZ 2018 die Auszahlung zur Abfindung einer Kleinbetragsrente zu Beginn der Auszahlungsphase oder im darauffolgenden Jahr entsprechend § 34 Abs. 1 EStG mit der Fünftelungsregelung besteuert. Eine schädliche Verwendung des Riester-Vertrages liegt dann nicht vor (§ 93 Abs. 3 EStG).



Neues zur 10-Tagesfrist

Bei der Einnahmenüberschussrechnung sind die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben grundsätzlich nach dem Zu- und Abflussprinzip zu erfassen. Eine Ausnahme gilt bei Anwendung der sog. 10-Tagesregelung; dann erfolgt die Zuordnung nach wirtschaftlicher Zugehörigkeit (§ 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG). Die sog. 10-Tagesregelung kommt zur Anwendung, wenn es sich um:

  •  regelmäßig wiederkehrende Einnahmen bzw. Ausgaben handelt,
  •  die kurze Zeit (Zehntageszeitraum (Zuletzt bestätigt durch BFH-Urt. v. 11.11.2014 – VIII R 34/12, BStBl II 2015, 285)) vor oder nach Beendigung des Kj,
  •  zu dem sie wirtschaftlich gehören,
  • zu- bzw. abgeflossen sind.


Insbesondere die zeitliche Zuordnung von Steuerzahlungen (z. B. Umsatzsteuer-Vorauszahlungen, Lohnsteuer-Zahlungen (Auch hierauf ist die sog. 10 Tagesfrist anzuwenden: siehe BayLfSt, Vfg. v. 10.03.2017, S 2226.2.1-5/11 St 32, juris)) werden in Bezug auf die zeitliche Zuordnung durch die Finanzverwaltung aufgegriffen. In einzelnen Bundesländern erfolgt eine Abstimmung der Daten der Anlage EÜR mit den Daten des Steuerkontos, so dass bei Abweichungen Rückfragen auftreten.

Praxishinweis: Zahlungen und Erstattungen aufgrund der Umsatzsteuer-Jahreserklärung sind jedoch nicht als regelmäßig wiederkehrend zu werten.

Die Finanzverwaltung hat sich zur Anwendung der 10 Tagesfrist geäußert. Nach Auffassung der OFD NRW (OFD NRW v. 22.09.2016, akt. Kurzinfo ESt 9/2014, StED 2016, 650) müssen die regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen bzw. Ausgaben innerhalb des 10 Tageszeitraums fällig und geleistet worden sein.

Bei der Fälligkeit ist darauf zu achten, dass die ertragsteuerliche 10-Tagesfrist nicht durch die Verschiebung der Fälligkeit nach § 108 Abs. 3 AO beeinflusst wird (BFH-Urteil v. 11.11.2014, VIII R 34/12, BStBl II 2015, 285).

Praxishinweis: Ob an der bisherigen Verwaltungsauffassung festgehalten werden kann, wird in einem beim BFH anhängigen Verfahren abschließend geprüft (a. A. Sächsisches FG, Urt. v. 22.11.2016 – 3 K 1092/16, EFG 2017, 1081, Rev. eingelegt, Az des BFH: X R 2/17). Das Thüringer FG hat mit Urteil vom 27. Januar 2016 (3 K 791/15, EFG 2016, 1425, Rev. eingelegt, Az. des BFH: X R 44/16) und das Sächsische FG mit Urteil vom 30. November 2016 (Sächsisches FG, Urteil v. 30.11.2016, 2 K 1277/16, EFG 2017, 227, Rev. eingelegt, Az. des BFH: III R 1/17) von der Verwaltungsmeinung abweichende Entscheidungen getroffen. Die Ausnahmeregelung des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG findet danach nur Anwendung, wenn sowohl der Abflusszeitpunkt als auch der Fälligkeitszeitpunkt der USt-Vorauszahlung innerhalb der „kurzen Zeit“, also innerhalb des Zehntageszeitraums, liegen. Die Verschiebung der Fälligkeit nach Maßgabe von § 108 Abs. 3 AO soll hierbei unbeachtlich bleiben. Für den VZ 2017 ist die Beantwortung dieser Frage ohne Bedeutung, da der 10. Januar 2017 ein Dienstag und der 10. Januar 2018 ein Mittwoch ist. Auch für den VZ 2018 ist die Beantwortung diese Frage unbedeutend, da der 10. Januar 2019 ein Donnerstag sein wird.

Beispiel
Die Mandantin A hat ihre Umsatzsteuer-Voranmeldungen monatlich einzureichen. Eine Dauerfristverlängerung liegt nicht vor. A hat dem Finanzamt eine Einzugsermächtigung erteilt.

Für den Voranmeldungszeitraum Dezember 2016 ergibt sich eine Zahllast von 3.000 €. Die Umsatzsteuer-Voranmeldung Dezember 2016 wird von A rechtzeitig am 10. Januar 2017 (Dienstag) eingereicht. Die Abbuchung erfolgt am 17. Januar 2017.

Das Konto von A weist jeweils eine ausreichende Deckung aus.

Umsatzsteuer-Voranmeldung Dezember 2016

Die Umsatzsteuer-Zahlung für Dezember 2016 ist dem VZ 2016 zuzurechnen. Durch die erteilte Einzugsermächtigung gilt die Zahlung als am Fälligkeitstag geleistet. Die spätere Abbuchung ist unerheblich.

Nach Auffassung des FG Köln (FG Köln, Urteil v. 09.11.2017, 11 K 188/17, EFG 2018, 547, rkr.) liegt bei einer Zahlung im Lastschrifteinzugsverfahren ein Abfluss bereits dann vor, wenn durch die Erteilung der Einzugsermächtigung und eine ausreichende Kontodeckung alles in der Macht stehende getan wurde, um die Zahlung der Steuerschuld zum Fälligkeitstag zu gewährleisten. Eine tatsächlich spätere Abbuchung vom Konto ist ebenso unbeachtlich wie die Möglichkeit, den Lastschrifteinzug zu widerrufen (BayLfSt, Vfg. v. 10.03.2017, S 2226.2.1-5/11 St 32, juris; so auch BFH-Beschluss v. 08.03.2016, VIII B 58/15, BFH/NV 2016, 1008).

Da der Fälligkeitstag hier der 10. Januar 2017 ist und innerhalb des10 Tageszeitraums liegt, ist die Betriebsausgabe zwingend im Jahr 2016 zu erfassen.

Praxishinweis: Die Nichtbeachtung des Abflussprinzips (§ 11 Abs. 2 Satz 2 EStG) durch den steuerlichen Berater stellt einen Beratungsfehler dar und begründet daher regelmäßig ein --dem Mandanten zurechenbares-- "grobes Verschulden" i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Auch eine Korrektur eines für den VZ 2016 vorliegenden bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids nach Maßgabe von § 174 Abs. 3 AO und § 129 AO scheidet aus (BFH-Urteil v. 17.05.2017, X R 45/16, BFH/NV 2018, 10). Bedeutsam ist eine aktuelle Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg (FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 16.01.2018 – 13 K 13259/17, juris): Das FG Berlin-Brandenburg hat abweichend vom Regelfall eine Korrektur nach § 174 Abs. 3 AO zugelassen, wenn von der Veranlagungssachbearbeiterin bei einer Intensivprüfung der Betriebsausgabenabzug nicht im Veranlagungsjahr des Abflusses (im o. g. Beispiel dem VZ 2016) zugeordnet wurde. Diese Entscheidung gilt aber nur für Intensivprüfungsfälle; dies müsste bedarfsweise nachgewiesen werden.

Wird ein Lastschrifteinzugsverfahren angewandt und kommt es zu einer Erstattung, wird erst im Zeitpunkt der Gutschrift ein Zufluss ausgelöst. Erst dann besteht die Möglichkeit, über den Geldbetrag wirtschaftlich verfügen zu können (BayLfSt, Vfg. v. 10.03.2017, S 2226.2.1-5/11 St 32, juris). Bei einer Umbuchung tritt der Zu- und Abfluss mit Wirksamwerden der Aufrechnungserklärung ein. Für den Zufluss ist der Zugang der Umbuchungsmitteilung beim Mandanten entscheidend.

Lohnsteuerliche Behandlung der Dienstwagengestellung

Das BMF hat mit Schreiben vom 04. April 2018 (IV C 5-S 2334/18/10001, 2018/0258099, juris) umfangreich zur lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung eines betrieblichen Kfz an Arbeitnehmer Stellung genommen. Hierbei werden die bisherigen BMF-Schreiben in einem umfangreichen Schreiben zusammengefasst.

Praxishinweis: Wir werden in den folgenden Ausgaben über dieses BMF-Schreiben im Details berichten.


Dienstwagenüberlassung und selbst getragene Arbeitnehmerkosten

Für die Dienstwagenüberlassung wird zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer oftmals vereinbart, dass der Mitarbeiter bestimmte Kosten des Dienstwagens, wie z. B. Benzinkosten, während einer privaten Auslandsfahrt selbst zu tragen hat. Diese Eigenleistungen mindern aber den geldwerten Vorteil aus der Dienstwagengestellung (BMF-Schreiben v. 21.09.2017, BStBl I 2017, 1336).
Werden solche Eigenleistungen vom Arbeitgeber nicht im Lohnsteuerabzugsverfahren berücksichtigt, können diese zumindest im Rahmen der Einkommensteuer-Erklärung arbeitslohnmindernd in Ansatz gebracht werden. Erste Rückfragen aus der Praxis zur Umsetzung der Arbeitslohnminderung im Rahmen der Einkommensteuer-Erklärung zeigen, dass der Arbeitgeber dann die ungefähre Gesamtkilometerleistung des Dienstwagens nebst Angabe der von dem Arbeitgeber übernommenen laufenden Kosten dem Mitarbeiter zu bescheinigen hat. Hintergrund ist, dass das Veranlagungsfinanzamt hinterfragt, ob die als Arbeitslohnminderung geltend gemachten Kosten tatsächlich für den Dienstwagen angefallen sind.

Praxishinweis: Übersteigen die Eigenleistungen des Arbeitnehmers den privaten Nutzungsvorteil für die außerdienstliche Nutzung eines ihm überlassenen Dienstwagens, reduziert sich der Arbeitslohn aus der Dienstwagengestellung auf max. 0 EUR. Der übersteigende Betrag führt nach Auffassung des BFH (BFH-Beschluss v. 15.01.2018, VI B 77/17, juris) weder zu negativem Arbeitslohn noch zu Werbungskosten. Diese Entscheidung entspricht auch der Verwaltungsauffassung. (BMF-Schreiben v. 04.04.2018, IV C 5-S 2334/18/10001, 2018/0258099, juris, Tz. 53)


Inländischer Listenpreis und Auslandsfahrzeuge

Bei Anwendung der pauschalen Wertermittlungsmethode ist der inländische Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für die Sonderausstattung einschließlich der Umsatzsteuer maßgebend.

Der BFH hat sich mit Urteil vom 9. November 2017 (III R 20/16, DStR 2018, 512) zur Frage der Bestimmung des inländischen Bruttolistenpreises bei Auslandsfahrzeugen geäußert.

Danach gilt Folgendes: Existiert für das importierte Fahrzeug kein inländischer Bruttolistenpreis und ist das importierte Fahrzeug auch nicht mit einem Modell bau- oder typengleich, für welches ein inländischer Bruttolistenpreis existiert, muss der inländische Bruttolistenpreis geschätzt werden.

Die Schätzung darf nicht anhand der ausländischen Herstellerpreisempfehlung durch Währungsumrechnung erfolgen. Der ausländische Listenpreis spiegelt nicht die Preisempfehlung des Herstellers im Inland wieder. Der Listenpreis muss sich vielmehr am deutschen Absatzmarkt orientieren.

Praxishinweis: Die Schätzung bei einem ausländischen und nach Deutschland importierten Kfz ist folglich nicht mit den tatsächlichen Anschaffungskosten durchzuführen. Heranzuziehen ist vielmehr der typische Abgabepreis eines Fahrzeugimporteurs und Importfahrzeughändlers. Dieser Abgabepreis ist anhand der Abgabepreise anderer Importeure bei gleichen oder ähnlichen Fahrzeugen zu ermitteln und zu schätzen.
Die Entscheidung ist zwar zu einem Geschäftswagen ergangen. Sie ist aber für Dienstwagen ebenso bedeutsam (§ 8 Abs. 2 S. 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG).

 

Doppelte Haushaltsführung: Wann liegt die Hauptwohnung bereits am Beschäftigungsort?

Notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, können - in gewisser Höhe - als Werbungskosten geltend gemacht werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG). Im Umfang des Werbungskostenabzugs kann der Arbeitgeber eine steuerfreie Leistung erbringen (§ 3 Nr. 13 / 16 EStG).
In § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S. 2 EStG wird der Begriff der "doppelten Haushaltsführung" näher definiert. Danach gilt Folgendes:

„Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.“

Wann aber unterhält ein Mitarbeiter seinen eigenen Hausstand außerhalb des Ortes der ersten Tätigkeitsstätte? Nach Auffassung des BFH (BFH-Urteil v. 16.11.2017 - VI R 31/16, DStR 2018, 178) liegt ein Wohnen am Beschäftigungsort dann vor, wenn der Mitarbeiter von seiner Hauptwohnung aus die Arbeitsstätte (seit 2014: erste Tätigkeitsstätte) in zumutbarer Weise täglich erreichen kann.

Praxishinweis: Die Entscheidung darüber, ob der Mitarbeiter von seiner Hauptwohnung aus die Arbeitsstätte in zumutbarer Weise täglich erreichen kann, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG.

Der Urteilsfall
Der Kläger wohnte in B. Ab März 2013 bewohnte er zudem eine Wohnung in A. Von dieser suchte er unter der Woche seine in der Nähe gelegene Arbeitsstätte auf. Die einfache Entfernung zwischen B und A betrug 36 km. Mit dem PKW war diese Strecke aufgrund der Verkehrsverhältnisse in ca. einer Stunde zurückzulegen.

Der Kläger suchte die Arbeitsstätte in A an 42 Arbeitstagen mit seinem privaten PKW von B aus auf. An 178 Arbeitstagen suchte er die Arbeitsstätte in A von seiner in der Nähe unterhaltenen Wohnung auf. In der Einkommensteuer-Erklärung 2013 machte der Kläger Aufwendungen wegen einer beruflich unterhaltenen doppelten Haushaltsführung geltend.

Sowohl das Finanzamt als auch das FG Baden-Württemberg (FG Baden-Württemberg, Urt. v. 16.6.2016 – 1 K 3229/14, EFG 2016, 1423 (siehe nachfolgend BFH-Urteil
v. 16.11.2017 - VI R 31/16, DStR 2018, 178)) lehnten einen Kostenabzug wegen einer doppelten Haushaltsführung ab.

Entscheidung des BFH
Der BFH hielt die Revision des Klägers für unbegründet, da die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung nicht vorlagen.

Der Ort des eigenen Hausstandes und der Beschäftigungsort müssen auseinanderfallen. Denn nur dann ist der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt. Liegt der Ort des eigenen Hausstandes bereits am Beschäftigungsort, scheidet ein Ansatz der Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung aus.

Beschäftigungsort ist nicht nur die politische Gemeinde. Ein eigener Hausstand liegt selbst dann am Beschäftigungsort, wenn der Arbeitnehmer von dort aus üblicherweise täglich zu seiner Arbeitsstätte fahren kann (siehe auch FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 16.12.2015 – 7 K 7366/13, EFG 2016, 1005; Rev. eingelegt, Az des BFH: VI R 2/16).

Praxishinweis: Eine Mindestentfernung zwischen Haupt- und beruflicher Zweitwohnung bestimmt das Einkommensteuerrecht nicht. Von einer Erreichbarkeit in zumutbarer Weise geht der BFH i.d.R. bei einer Fahrtzeit je einfacher Wegstrecke von etwa einer Stunde aus.
 
Fazit
Die BFH-Entscheidung ist zur bis einschließlich 2013 geltenden Rechtslage ergangen. Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und Änderung des steuerlichen Reisekostenrechts (v. 20.02.2013, BStBl I 2013, 188) sind zum 1. Januar 2014 gesetzliche Änderungen eingetreten.

Für die Anwendung des ab dem VZ 2014 geltenden Reisekostenrechts dürfte die Diskussion mit der FinVerw über die Fahrzeitersparnis bei der beruflichen Veranlassung nicht aufkommen. Nach dem BMF-Schreiben v. 24. Oktober 2014 (BMF-Schr. v. 24.10.2014 - BStBl I 2014, 1412 Tz 101) ist nicht die Fahrtzeit, sondern die Wegstrecke für die berufliche Veranlassung entscheidend.

Die FinVerw geht aus Vereinfachungsgründen von einer beruflich veranlassten Zweitwohnung aus, wenn der Weg von der Zweitunterkunft oder -wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte weniger als die Hälfte der Entfernung der kürzesten Straßenverbindung zwischen der Hauptwohnung (Mittelpunkt der Lebensinteressen) und der ersten Tätigkeitsstätte beträgt. Diese Vereinfachungsregelung kann auch dann herangezogen werden, wenn sich der eigene Hausstand und die Zweitwohnung innerhalb desselben Orts (derselben Stadt oder Gemeinde) befinden (BMF-Schr. v. 24.10.2014 –BStBl I 2014, 1412 Rz 101; kritisch hierzu Böwing-Schmalenbrock, EFG 2017, 651 (652)). Das heißt, die FinVerw grenzt den Ort der ersten Tätigkeitsstätte mittels einer mathematischen Berechnung ein (Dürr, DStZ 2017, 323 (325)).

Wird die Vereinfachungsregelung nicht eingehalten, kann sich eine berufliche Veranlassung nach den von der BFH-Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen ergeben (BFH-Urt. v. 19.4.2012 – VI R 59/11, BStBl II 2012, 833; BMF-Schr. v. 24.10.2014 - BStBl I 2014, 1412
Tz 101 – Abwandlung zu Bsp. 60).

Beispiel 1 (BMF-Schr. v. 24.10.2014 – BStBl I 2014, 1412, Rz. 101)
Der Arbeitnehmer F hat seinen Hausstand in A und in B seine neue erste Tätigkeitsstätte. Die Entfernung von A (eigener Hausstand = Mittelpunkt der Lebensinteressen) nach B beträgt 250 km. Der Arbeitnehmer findet in C eine Zweitwohnung. Die Entfernung von C (Zweitwohnung) nach B (neue erste Tätigkeitsstätte) beträgt 70 km.

Auch wenn die Zweitwohnung 70 km von B entfernt liegt, gilt sie als Wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte, da sie weniger als die Hälfte der Entfernung von der Hauptwohnung in A zur neuen Tätigkeits¬stätte in B entfernt liegt. Die doppelte Haushaltsführung ist somit beruflich veranlasst.

Abwandlungsfall
Wie Beispiel zuvor, die Entfernung von C (Zweitwohnung) nach B (neue erste Tätigkeitsstätte) beträgt 150 km. In diesem Fall kann nicht ohne Weiteres von einer beruflich veranlassten Zweitwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte ausgegangen werden. Es kommt zu einer Einzelfallprüfung.

Beispiel 2
Der Arbeitnehmer F wohnte bislang mit seiner Familie in Köln. Aufgrund der Betriebssitzverlagerung nach München unterhält F nunmehr seinen Haupthausstand und Lebensmittelpunkt in Rosenheim und in München (Mitte) seine neue erste Tätigkeitsstätte. Die Entfernung von Rosenheim nach München beträgt 80 km. Zumindest per Bahn kann die erste Tätigkeitsstätte in gut einer Stunde erreicht werden.

Der Arbeitnehmer F findet in München eine Zweitwohnung, die er wegen Wechselschichten benötigt. Die Entfernung der Zweitwohnung zur ersten Tätigkeitsstätte beträgt 4 km.

Die in München unterhaltene Zweitwohnung ist beruflich veranlasst, da sie weniger als die Hälfte der Entfernung von der Hauptwohnung in Rosenheim zur ersten Tätigkeitsstätte in München entfernt liegt.

Die vorgenannte Vereinfachungsregelung gilt jedoch nur für die Frage der beruflichen Veranlassung (so auch Schultz, DStRK 6/2018, 81). Muss zusätzlich geprüft werden, ob die Hauptwohnung außerhalb des Ortes der ersten Tätigkeitsstätte liegt?

Bereits nach einzelnen Stimmen der FinVerw soll die o. g. Vereinfachungsregelung nicht für die Frage gelten, ob die Wohnung am Beschäftigungsort liegt
(anders allerdings die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 unter Tz 101, wonach die Vereinfachungsregelung auch auf Fälle anzuwenden ist, in denen sich der eigene Hausstand und die Zweitwohnung innerhalb desselben Ortes befinden). Befindet sich bereits die Hauptwohnung innerhalb des Beschäftigungsortes, ist lt. BFH (BFH-Urteil v. 16.11.2017 - VI R 31/16, DStR 2018, 178) eine doppelte Haushaltsführung zu verneinen.

Vor dem Hintergrund der aktuellen BFH-Ent¬scheidung könnten damit auch zur ab 2014 geltenden Rechtslage neue Diskussionen innerhalb der FinVerw aufkommen.

Praxishinweis: Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf diese aktuelle BFH-Rechtsprechung gerade auch mit Blick auf das ab 2014 anzuwendende Reisekostenrecht reagieren wird. Sollte sie die Einzelfallprüfung des BFH übernehmen, dürfte sich ein Verwaltungsmehraufwand in Bezug auf die Verkehrsanbindung, Steuerlage, Entfernung etc. ergeben (Dürr, NWB 13/2018, 844 (847)). Ein Beitrag zur Steuervereinfachung wäre dies zumindest nicht. Arbeitgeber können die Aufwendungen für eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung steuerfrei erstatten (§ 3 Nr. 13 bzw. 16 EStG). Im Sinne der Administrierbarkeit sind leicht umsetzbare Verwaltungsregelungen geboten, die dem Arbeitgeber Rechtssicherheit geben. Sofern sich der Arbeitgeber an der seit 2014 geltenden Rechtsauslegung orientiert, dürfte eine Lohnsteuer-Haftung ausgeschlossen sein. Bedarfsweise sollte eine Anrufungsauskunft eingeholt werden, um eventuelle Haftungsrisiken zu verhindern.

Verzinsung von Steuernachforderungen

Oftmals wurden erst zum Jahresende 2017 bzw. bis zum 28. Februar 2018 die letzten Einkommensteuer-Erklärungen 2016 abgegeben. Sofern sich bei erklärungsgemäßer Veranlagung eine Nachzahlung ergibt, drohen Verzinsungsbeträge nach Maßgabe von § 233a AO. Diese können verhindert werden.

Zum Hintergrund: In § 233a AO wird die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen geregelt. Der Zinslauf beginnt nach einer Karenzzeit von i.d.R. 15 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO).

Nach § 238 Abs. 1 AO beträgt der Zinssatz für jeden Monat 0,5 % (= 6 % p.a.). Angesichts der Niedrigzinsphase wird dieser Zinssatz als zu hoch angesehen (BdSt, Pressemitteilung v. 26.08.2016).

Wegen der mittlerweile niedrigen Habenmarktzinsen wird die Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes immer wieder in Frage gestellt.

BFH-Urteil für Verzinsungszeiträume bis zum Jahr 2011

Der BFH hatte mit Urteilen v. 1. Juli 2014 (BFH-Urt. v. 01.07.2014 – IX R 31/13, BStBl II 2014, 925) und 14. April 2015 (BFH-Urt. v. 14.04.2015 – IX R 5/14, BStBl II 2015, 986) entschieden, dass der Zinssatz von 6 % (§ 238 AO), der z.B. für die steuerliche Verzinsung von Nachzahlungen und Erstattungen (§ 233a AO) oder für die Aussetzung der Vollziehung (§ 237 AO) gilt – zumindest im streitbefangenen Zeitraum bis Dezember 2011 – noch verfassungsgemäß ist.

BFH-Urteil für Verzinsungszeiträume im Jahr 2013

Nach Auffassung des BFH verstößt die Höhe der Nachforderungszinsen (§ 233a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO) auch für in das Jahr 2013 fallende Verzinsungszeiträume weder gegen den Gleichheitssatz noch gegen das Übermaßverbot (BFH-Urteil v. 09.11.2017 - III R 10/16, DStR 2018, 465; kritisch hierzu Jonas,  DStR 2018, 545).

Entscheidungen für die Verzinsungszeiträume 2014 bis 2016

Das FG Münster hat in einem Urteil vom 13. Dezember 2017 (FG Münster, Urt. v. 13.12.2017 – 7 K 715/15 E, EFG 2018, 174, vorläufig nicht rechtskräftig) die Höhe der (Nachzahlungs-) Zinsen für den Zeitraum April 2014 bis April 2015 als verfassungsgemäß angesehen.

Das FG Münster hat zudem mit Urteil vom 17. August 2017 (FG Münster, Urt. v. 17.08.2017 – 10 K 2472/16, EFG 2017, 1638, Rev. eingelegt, Az. des BFH: III R 25/17) den Zinssatz von 6 % p.a. auch für den Zeitraum bis einschl. Dezember 2015 als verfassungsgemäß angesehen.

Praxishinweis: Gegen das Urteil des FG Münster vom 17. August 2017 wurde Rev. eingelegt (Az. des BFH: III R 25/17). Vergleichbare Sachverhalte, die Nachzahlungszinsen nach § 233a AO vorsehen, sollten durch Einspruch gegen die jeweilige Zinsfestsetzung offen gehalten werden.

Das FG Berlin-Brandenburg hat ferner mit Urteil vom 14. November 2017 (6 K 6258/16, EFG 2018, 341, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IX R 42/17) entschieden, dass die Höhe des Zinssatzes von 6 % gem. § 238 AO auch für den Zeitraum 2014 bis 2016 verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei. Gegen diese Entscheidung ist ein Revisionsverfahren anhängig. Zinsfestsetzungen ab 2014 sollten im Hinblick auf eine eventuell positive Entscheidung des BFH offen gehalten werden. Vor dem Hintergrund der bisherigen BFH-Entscheidungen ist jedoch nicht zwingend damit zu rechnen, dass der BFH in dem Zinssatz von 6 % ab 2014 eine Verfassungswidrigkeit erachtet.

Praxishinweis: Um eine Verzinsung zu verhindern, kann bei der Einkommensteuer eine frühzeitige Abgabe der Einkommensteuer-Erklärung erwogen werden, um den Beginn des 15 monatigen Zinslaufs zu verhindern. Allerdings kann die Bearbeitungsdauer des zuständigen Finanzamts hierdurch nicht beeinflusst werden. Bei Abgabe von Einkommensteuer-Erklärungen in "letzter Minute" kann zwar eine nachträgliche Vorauszahlung (§ 37 Abs. 3 EStG) beantragt werden. Die festgesetzte Vorauszahlung mindert die Bemessungsgrundlage für die Nachzahlungszinsen (§ 233a Abs. 3 AO). Alternativ kommt eine freiwillige Leistung vor Festsetzung der zu verzinsenden Steuer in Betracht. Diese Vorableistung mindert zwar – mangels Festsetzung der Vorauszahlung – nicht die Bemessungsgrundlage für die Nachzahlungszinsen; es werden im Einkommensteuerbescheid demgemäß Nachzahlungszinsen festgesetzt.  Nachzahlungszinsen werden von der Finanzverwaltung aber aus sachlichen Billigkeitsgründen erlassen, soweit der Steuerpflichtige auf die sich aus der Steuerfestsetzung ergebende Steuernachforderung bereits vor Wirksamkeit der Steuerfestsetzung freiwillige Leistungen erbracht und das Finanzamt diese Leistungen angenommen und behalten hat (AEAO § 233a RdNr. 70.1.1 und BFH-Urteil v. 31.05.2017 - I R 92/15, BFH/NV 2018, 252; siehe auch Rätke, EFG 2018, 341). Auf diese Möglichkeiten der Zinsbelastungsvermeidung sollten betroffene Mandanten gerade jetzt hingewiesen werden; auch um sich eventuellen Berater-Haftungsdiskussionen nicht auszusetzen.


Aufwandsentschädigung des Betreuers steht Pflegepauschbetrag entgegen

§ 33b Abs. 6 EStG bestimmt in Satz 1 und 5 Folgendes:

(6) 1Wegen der außergewöhnlichen Belastungen, die einem Steuerpflichtigen durch die Pflege einer Person erwachsen, die nicht nur vorübergehend hilflos ist, kann er anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 (EStG) einen Pauschbetrag von 924 Euro im Kalenderjahr geltend machen (Pflege-Pauschbetrag), wenn er dafür keine Einnahmen erhält. Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige die Pflege entweder in seiner Wohnung oder in der Wohnung des Pflegebedürftigen persönlich durchführt und diese Wohnung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anzuwenden ist.

Mit der Gewährung des Pflege-Pauschbetrags hat sich aktuell die Finanzgerichtsbarkeit näher beschäftigt.

Der Urteilsfall
C wurde zum Betreuer von Frau A (Jahrgang 1925) und ihrem Sohn B (Jahrgang 1946) bestellt. Beide betreuten Personen wohnen seit Oktober 2012 in Pflegeheimen. C erhielt im Veranlagungsjahr 2015 eine steuerfreie Aufwandsentschädigung als ehrenamtlicher Betreuer in Höhe von 798 €. In seiner Einkommensteuererklärung für 2015 machte C Pflegepauschbeträge in Höhe von jeweils 924 € für beide Betreuten geltend. Dies lehnte das beklagte Finanzamt unter Hinweis auf die Heimunterbringung der Betreuten ab.

Mit der Klage machte C (nur noch) den Pauschbetrag für B geltend. Dieser habe die Pflegestufe II, sitze im Rollstuhl und erhalte die Körperpflege durch das Heimpersonal. Er selbst führe aber alle Fahrten außerhalb des Heims durch, mache Bewegungsübungen mit B, unterhalte sich mit ihm und übernehme sonstige Aufgaben.

Entscheidung des FG Düsseldorf
Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 13. November 2017 (15 K 3228/16 E, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 52/17) entschieden, dass die Gewährung des Pflegepauschbetrags (§ 33b Abs. 6 EStG) bereits ausgeschlossen sei, wenn der Steuerpflichtige als Pflegeperson eine - wenngleich steuerfreie - Aufwandsentschädigung für ehrenamtliche Betreuer (§ 1835 BGB) erhält ("keine Einnahmen).

Praxishinweis: Dieser Ausschluss tritt nach der Rechtsprechung nur dann nicht ein, wenn der Kläger das Betreuungsgeld ausschließlich verwendet, um Aufwendungen des Pflegebedürftigen zu bestreiten – dann wären die „Einnahmen“ im Rahmen des § 33b Abs. 6 EStG unschädlich. Dies wurde im Urteilsfall vom Kläger nicht geltend gemacht und war für die Finanzrichter auch nicht ersichtlich. Im Gegenteil hat der Kläger die Beschreibung seiner pflegerischen beschränkt auf rein persönliche Dienst- und Hilfsleistungen; diese mögen Zeit und Kraft erfordern, nicht indes finanzielle Aufwendungen.

Über die Entscheidungserheblichkeit hat das FG Düsseldorf (15 K 3228/16 E, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 52/17) zudem darauf hingewiesen, dass der Pflegepauschbetrag nicht zu gewähren sei, wenn die Pflegetätigkeit nicht eine Mindestpflegedauer erreicht. Die überwiegende Literatur fordert eine Pflege in nicht nur untergeordnetem Umfang, d. h. mit mindestens 10 % des gesamten pflegerischen Zeitaufwandes (Loschelder, Schmidt, EStG-Komm., § 33b Rdn 37). Dem schlossen sich die Düsseldorfer Richter an. Im Urteilsfall wurde die Pflege nicht in im Mindestmaß erbracht. Der Kläger selbst beziffere seinen Aufwand auf 2,5 Stunden pro Woche, wohingegen der wöchentliche Pflegeaufwand des Heims mit 24,73 Stunden angegeben worden sei.

Gewährungsvoraussetzung ist zudem, dass die Pflege in einer "Wohnung" durchgeführt wird. Das FG Düsseldorf hat ausdrücklich offen gelassen, ob der Begriff der "Wohnung" i.S.d.
§ 33b Abs. 6 Satz 5 EStG auch ein Zimmer im Alten- oder Pflegeheim umfasst. Diese Frage ist höchstrichterlich bislang nicht entschieden und wird in der Literatur kontrovers diskutiert.

Praxishinweis: Abzuwarten bleibt die Entscheidung des BFH in dem anhängigen Revisionsverfahren. Eventuell wird sich der BFH dann auch zur Definition des Wohnungsbegriffs i.S.d. § 33b Abs. 6 Satz 5 EStG äußern. Vergleichbare Sachverhalte sollten offen gehalten werden, um von einer eventuell positiven höchstrichterlichen Rechtsprechung profitieren zu können.


Werkstattarbeiten und § 35a EStG

Aufwendungen für Arbeiten in der Werkstatt des leistenden Unternehmers sind nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht als Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG begünstigt (so auch FG Nürnberg, Urteil v. 04.08.2017 - 4 K 16/17, EFG 2017, 1447, rkr.).

Entgegen dieser vermeintlich eindeutigen Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben v. 09.11.2016, BStBl I 2016, 1213 – Rz. 1) hat das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil v. 27. Juli 2017 (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 27.07.2017 – 12 K 12040/17, juris, NZB eingelegt, Az. des BFH: VI B 86/17) entschieden, dass es für die Steuerermäßigung ausreichend sei, wenn der Leistungserfolg in der Wohnung des Steuerpflichtigen eintrete. Das FG hält es für unschädlich, wenn ein grundsätzlich mit dem Haushalt verbundener Gegenstand zum Zwecke der Reparatur aus dem Haushalt entfernt und nach Abschluss der Arbeiten wieder in denselben eingebracht werde. Die Leistung sei dann zumindest im räumlichen Bereich des Haushalts erbracht worden.

Praxishinweis: Gegen diese Entscheidung wurde Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt. Im Einspruchsverfahren gewährt die Finanzverwaltung in vergleichbaren Fällen ein Ruhen des Verfahrens aus Zweckmäßigkeitsgründen unter der Voraussetzung, dass man sich auf das anhängige Verfahren (Az. des BFH: VI B 86/17) beruft. Aussetzung der Vollziehung wird nicht gewährt.
Der Verfahrensausgang bleibt mit Spannung abzuwarten, zumal die BFH-Entscheidung für eine Vielzahl von weiteren Fällen bedeutsam ist.

 

Gassi-Service und § 35a EStG

Der Begriff „haushaltsnahe Dienstleistung“ ist gesetzlich nicht näher umschrieben. Nach der BFH-Rspr. müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen oder damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören hauswirtschaftliche Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (BFH-Urt. v. 20.3.2014 – VI R 55/12, BStBl II 2014, 880 m.w.N.). Tätigkeiten wie das Füttern, die Fellpflege, das Ausführen und die sonstige Beschäftigung des Tieres oder im Zusammenhang mit dem Tier erforderliche Reinigungsarbeiten fallen regelmäßig an und werden typischerweise durch den Mandanten selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt, sodass von haushaltsnahen Dienstleistungen auszugehen ist (Kein Ansatz der Kosten für den Hufschmied: FG Nürnberg, Urt. v. 11.11.2016 – 4 K 172/15, Juris).

Praxishinweis: Allerdings werden als nicht begünstigt die Kosten der Maßnahmen außerhalb des Haushalts, z.B. in einer Tierpension (z. B. sog. Hundekindergarten), angesehen.
Dem folgend sind nach bisheriger Auffassung der FinVerw auch die Kosten für das Ausführen eines Hundes vom Abzug ausgeschlossen (S.a. FG Münster, Urt. v. 25.5.2012 – 14 K 2289/11 E, EFG 2012, 1674; so auch OFD NRW, Kurzinformation ESt-Nr. 23/2016 v. 25.11.2016, DB 2016, 2871 (Tierbetreuungs- oder pflegekosten)).

Anders sieht dies der BFH (BFH-Beschluss v. 25.09.2017 - VI B 25/17, BFH/NV 2018, 39). Das Ausführen eines im Haushalt des Klägers lebenden Hundes außerhalb der Grundstücksgrenzen für ein bis zwei Stunden kann jedenfalls dann räumlich-funktional "in" dem Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, wenn

  • der Hund zum Ausführen im Haushalt des Klägers abgeholt und
  • nach dem Ausführen dorthin zurückgebracht wird.

Ein solches Ausführen eines Hundes wird typischerweise durch den Kläger selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt und dient funktional dem Haushalt. Die Finanzverwaltung wendet diesen BFH-Beschluss auf sämtliche Gassi-Service-Fälle an. Die Finanzverwaltung wendet diese Entscheidung aber nicht allgemein auf alle haushaltsnahen Dienstleistungen an, die außerhalb des Hausstandes erbracht werden und dem Haushalt zugute kommen, an. So wird z. B. der Kostenabzug der Aufwendungen für einen Abhol- und Bringservice bei Kleidungs- und Wäschepflege abgelehnt. Weitere höchstrichterliche Entscheidungen sind zu erwarten.

Brennstoffzellenfahrzeuge und Kürzung des inländischen Listenpreises (Nachteilsausgleich)

Für Kraftfahrzeuge sind auch infolge der derzeit diskutierten Umweltbelastung neue Antriebsformen notwendig. Neben Elektrofahrzeugen werden am Markt auch Brennstoffzellenfahrzeuge angeboten.

Praxishinweis: Brennstoffzellenfahrzeuge sind Transportmittel, bei denen elektrische Energie aus den Energieträgern Wasserstoff oder Methanol durch eine Brennstoffzelle erzeugt und direkt mit dem Elektroantrieb in Bewegung umgewandelt oder zeitweise in einer Traktionsbatterie zwischengespeichert wird (www.de.wikipedia.org).

Die inländischen Listenpreise für die vorgenannten Fahrzeuge sind zumindest gegenwärtig höher als die Listenpreise von Kraftfahrzeugen, die ausschließlich durch einen herkömmliche Antriebe (Verbrennungsmotoren) angetrieben werden. Um die Markteinführung solcher Fahrzeuge nicht zu behindern, sieht § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG einen pauschalen Abschlag für das im Fahrzeug enthaltene Batteriesystems vor (siehe im Detail: BMF-Schr. v. 05.06.2014, BStBl I 835).

Nach dem BMF-Schreiben vom 24. Januar 2018 (BMF-Schr. v. 24.01.2018, BStBl I 2018, 272) wird nunmehr auch bei Brennstoffzellenfahrzeugen ein solcher pauschaler Abzug vom geldwerten Vorteil aus einer Dienstwagennutzung zugelassen.

Praxishinweis: Das BMF-Schreiben vom 5. Juni 2014 (BMF-Schr. v. 05.06.2014, BStBl I 2014, 835) hatte noch darauf hingewiesen, dass für Brennstoffzellenfahrzeuge ergänzende Regelungen aufgenommen werden, sobald diese allgemein marktgängig sind. Dies ist nunmehr offensichtlich der Fall (siehe auch BZSt v. 21.11.2017 (Evaluierung: Nachteilsausgleich für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge bei der Ermittlung des privaten Nutzungsvorteils und BMF-Newsletter v. 05.03.2018). Der sog. Nachteilsausgleich kann folglich auch auf Brennstoffzellenfahrzeuge zur Anwendung kommen.

Beispiel
Ein Arbeitgeber hat im Januar 2018 ein Elektrofahrzeug mit einer Batteriekapazität von 16,3 kWh erworben und dem Arbeitnehmer zur Privatnutzung überlassen. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind nicht zu erfassen. Der Bruttolistenpreis des Elektrofahrzeugs beträgt 45.360 €. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch wird nicht geführt.

Berechnung
Bruttolistenpreis                                       45.360,00 €
abzüglich 16,3 kWh x 250 € =               - 4.075,00 €
verbleiben                                                   41.285,00 €
abgerundet auf volle hundert Euro    41.200,00 €

monatlicher geldwerter Vorteil                  412,00 €
x 12 Monate                                                   4.944,00 €

Praxishinweis: Im Zusammenhang mit der Nutzung von Elektro- bzw. Hybridelektrofahrzeugen wird von Arbeitgebern oftmals festgestellt, dass der pauschale Nutzungswert die tatsächlich entstandenen Kosten übersteigen. Sofern dies im Einzelfall nachgewiesen wird, ist der pauschale Nutzungswert höchstens auf den Betrag der Gesamtkosten des Fahrzeugs zu beschränken (Kostendeckelung) (siehe H 8.1 (9-10) "Begrenzung des pauschalen Nutzungswertes" LStH 2018).  Hierbei ist zu beachten, dass bei der Kostenermittlung die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung um den pauschalen Abschlag zu mindern ist (BMF-Schr. v. 05.06.2014, BStBl I 2014, 835 Rz. 7). Dies wird in der Praxis oftmals unbeachtet gelassen. Sofern der Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren die Kostendeckelungsregelung nicht angewandt hat, kann dies im Rahmen der Einkommensteuer-Veranlagung nachgeholt werden. Mit Beschluss v. 29. November 2017 (BFH-Beschluss v. 29.11.2017 - VI B 45/17, BFH/NV 2018, 333) hat der BFH erneut betont, dass der Inhalt der Lohnsteuerbescheinigung für die Einkommensteuer-Veranlagung keine Bindungswirkung auslöst.

Umsatzsteuerrechtlich gilt es zu beachten, dass die o. g. Kürzung bei Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge nicht vorzunehmen ist (BMF-Schreiben v. 05.06.2014, BStBl I 2014, 896). Dieses dürfte entsprechend auch für Brennstoffzellenfahrzeug gelten.
 

Amtlicher Sachbezugswert und Gestaltungsmöglichkeit: Mahlzeitenzuschüsse und Home-Office

Nicht alle Arbeitgeber unterhalten eine betriebliche Kantine. Oftmals gewähren Arbeitgeber dann den Arbeitnehmern Essenszuschüssen z. B. für den Erwerb des arbeitstäglichen Mittagessens außerhalb des Betriebs (z. B. Metzgerei, Bäckerei, Supermarkt etc.). Wie aber sind solche Essenszuschüsse des Arbeitgebers zugunsten des Mitarbeiters lohnsteuerlich zu behandeln?

Die Finanzverwaltung hatte bereits 2016 zur lohnsteuerlichen Behandlung sog. Essenszuschüsse näher Stellung genommen (BMF-Schr. v. 24.02.2016, BStBl I 2016, 238). Unter den in dem BMF-Schreiben vom 24. Februar 2016 (BMF-Schr. v. 24.02.2016, BStBl I 2016, 238) genannten Voraussetzungen können solche Essenszuschüsse mit dem amtlichen Sachbezugswert bewertet werden.

Hierbei muss sichergestellt sein, dass

  • tatsächlich eine Mahlzeit durch den Arbeitnehmer erworben wird (Lebensmittel sind nach der Verwaltungsauffassung nur dann als Mahlzeit anzuerkennen, wenn sie zum unmittelbaren Verzehr geeignet oder zum Verbrauch während der Essenspausen bestimmt sind),
  • für jede Mahlzeit lediglich ein Zuschuss arbeitstäglich (insbesondere ohne Krankheitstage, Urlaubstage) beansprucht werden kann (Keine ausdrückliche Aussage enthält das vorliegende BMF-Schr., ob eine Pflicht zur Feststellung der Anwesenheitstage auch bei Essenszuschüssen für max. 15 Arbeitstagen besteht. M. E. sollte gegenwärtig nur auf Grundlage der tatsächlichen Anwesenheitstage ein Essenszuschuss erbracht werden. So auch OFD Frankfurt a.M. v. 11.07.2016, S 2334 A-30-St 311, juris),
  • der Zuschuss den amtlichen Sachbezugswert einer Mittagsmahlzeit um nicht mehr als 3,10 € übersteigt (Amtlicher Sachbezugswert für das Mittagessen 2018: 3,23 € zuzüglich Kulanzgrenze = maximaler Essenszuschuss: 6,33 €),
  • der Zuschuss den tatsächlichen Preis der Mahlzeit nicht übersteigt und
  • der Zuschuss nicht von Arbeitnehmern beansprucht werden kann, die eine Auswärtstätigkeit ausüben, bei der die ersten drei Monate (§ 9 Abs. 4a Satz 6 und 7 EStG) noch nicht abgelaufen sind (BMF-Schr. v. 05.01.2015, BStBl I 2015, 119).

Praxishinweis: Damit besteht innerhalb der vorgenannten Grenzen die Möglichkeit, den niedrigen amtlichen Sachbezugswert für den jeweiligen höheren zweckgebundenen Barzuschuss selbst dann lohnsteuerlich anzusetzen, wenn keine vertragliche Beziehung zwischen dem Arbeitgeber und dem Unternehmen, das die bezuschusste Mahlzeit abgibt, besteht (OFD Frankfurt a.M., Verfügung v. 11.07.2016, S 2334 A-30-St 211, juris).

Beispiel
Vor dem Betrieb des in München ansässigen Unternehmens erscheint täglich ein sog. Foodtruck. Der Arbeitgeber zahlt an den ganztags beschäftigten Arbeitnehmer einen Geldzuschuss für den Erwerb eines Mittagessens von maximal 6,33 € (2018). Dem Arbeitgeber liegt ein Nachweis vor, dass die bezuschussten Mittagessen jeweils (mindestens) 6,33 € gekostet haben.

Auch die zweckgebundene Geldzuwendung wird von der Finanzverwaltung als Sachlohn behandelt, der mit dem amtlichen Sachbezugswert zu bewerten ist (3,23 €). Voraussetzung ist, dass der jeweilige Zuschuss nicht 3,10 € über den jeweiligen amtlichen Sachbezugswert hinausgeht. Der Betrag von 6,33 € ist im vorliegenden Sachverhalt eingehalten. Der über 3,23 € hinausgehende Betrag bleibt lohnsteuer- und sozialversicherungsfrei.

Der mit dem amtlichen Sachbezugswert bewertete geldwerte Vorteil kann nach Maßgabe von § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG mit 25 % pauschal versteuert abgerechnet werden.

Diese Gestaltungsmöglichkeit könnte im Wege der Entgeltumwandlung erwogen werden. Alternativ kann diese auch bei künftigen Gehaltsverhandlungen eingesetzt werden. Sie ist wirkungsvoll, sofern der Arbeitnehmer bislang das Mittagessen aus dem eigenen Netto finanziert.

Durch den Ansatz der zweckgebundenen Geldzahlung mit dem amtlichen Sachbezugswert wird die 44 €-Freigrenze nicht verbraucht.

Die Finanzverwaltung lässt die Anwendung der o. g. Grundsätze selbst dann zu, wenn die arbeitstäglichen Mahlzeitenzuschüsse an Mitarbeiter gezahlt werden, die ihre Tätigkeit ausschließlich oder gelegentlich in einem Home-Office verrichten.

Arbeitstägliche Essenszuschüsse zu den Mahlzeiten im Betrieb an Arbeitnehmer, die nicht mehr als sechs Stunden täglich arbeiten, können nach den o. g. Grundsätzen ebenfalls mit dem amtlichen Sachbezugswert angesetzt werden. Dies gilt selbst dann, wenn die betriebliche Arbeitszeitregelung keine entsprechende Ruhepause vorsieht (BC 2/2018, 83).


Haupttätigkeit und Nebentätigkeit für denselben Arbeitgeber: Wann liegt ein einheitliches Dienstverhältnis vor?

Eine weitere Beschäftigung für denselben Arbeitgeber ist Teil einer nichtselbständigen Haupttätigkeit, wenn zwischen beiden Tätigkeiten ein unmittelbarer Zusammenhang besteht.

Ein solcher Zusammenhang mit einem bestehenden Dienstverhältnis ist nach Auffassung des BFH (BFH-Beschluss v. 11.12.2017 - VI B 75/17, BFH/NV 2018, 337) anzunehmen, wenn
-    beide Tätigkeiten gleichartig sind oder
-    der Steuerpflichtige mit der Nebentätigkeit eine ihm aus seinem Dienstverhältnis - faktisch oder rechtlich - obliegende Nebenpflicht erfüllt oder
-    der Steuerpflichtige auch in der zusätzlichen Tätigkeit der Weisung und Kontrolle des Dienstherrn unterliegt.

Streitig war im Entscheidungsfall die Nachversteuerung von steuerfreien Zahlungen für ehrenamtlich ausgeübte Tätigkeiten (§ 3 Nr. 26 EStG; siehe auch BayLfSt v. 2.1.2018, S 2121.2.1-29/11 St32, juris) an hauptamtliche Mitarbeiter.

Sachverhalt
Die Mitarbeiter waren im Hauptberuf in Vollzeit angestellt. Einige der Mitarbeiter leisteten zusätzliche ehrenamtliche Schichten. Hierfür erhielten die Mitarbeiter eine pauschale Aufwandsentschädigung je Schicht. Lohnsteuer wurde nicht einbehalten noch abgeführt.

Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung erließ das Finanzamt einen Haftungsbescheid über Lohnsteuer und andere Lohnsteuerabzugsbeträge mit der Begründung, der Arbeitgeber habe zu Unrecht die Zahlungen für die ehrenamtlichen Schichten nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei behandelt. Denn eine begünstigte "Nebentätigkeit" liege nicht vor.

Der BFH hielt die Beschwerde für unbegründet. Denn eine weitere Beschäftigung für denselben Arbeitgeber werde als Teil einer nichtselbständigen Haupttätigkeit angesehen, wenn zwischen beiden Tätigkeiten ein unmittelbarer Zusammenhang bestehe. Ein solcher Zusammenhang mit einem bestehenden Dienstverhältnis sei (nur) anzunehmen, wenn beide Tätigkeiten gleichartig seien, der Steuerpflichtige mit der Nebentätigkeit eine ihm aus seinem Dienstverhältnis –faktisch oder rechtlich– obliegende Nebenpflicht erfülle oder auch in der zusätzlichen Tätigkeit der Weisung und Kontrolle des Dienstherrn unterliege.

Praxishinweis: Eine nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Nebentätigkeit hat das Finanzamt schon deshalb zu Recht verneint, weil die Aufgaben der ehren- und hauptamtlichen Mitarbeiter die gleichen waren. Beide Tätigkeiten standen deshalb in einem sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang, so dass die ehrenamtlich geleisteten Schichten der Haupttätigkeit zuzurechnen und nicht als eigenständige steuerbegünstigte Nebentätigkeit zu beurteilen waren. Ein "nebentätigkeitsschädlicher" unmittelbarer Zusammenhang mit dem bestehenden Dienstverhältnis liegt schon dann vor, wenn beide Tätigkeiten für den nämlichen Dienstherrn gleichartig sind.

Erste Tätigkeitsstätte und Auslandsstudium

Nach § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG gilt Folgendes: Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird.

Praxishinweis: Durch die Begründung einer ersten Tätigkeitsstätte an der Bildungseinrichtung wird ein Kostenabzug nach den Regelungen des Reisekostenrechts ausgeschlossen. Der Gesetzgeber hat mit dieser Regelung mit Wirkung ab dem VZ 2014 der für die früheren Veranlagungsjahre geltenden positiven BFH-Rechtsprechung (BFH-Urt. v. 9.2.2012 – VI R 42/11, BStBl II 2013, 236 und VI R 44/11, BStBl II 2013, 234) den Boden entzogen. Liegt an der Bildungseinrichtung eine erste Tätigkeitsstätte und wird dort eine Zweitwohnung unterhalten, können notwendige Mehraufwendungen nach den Grundsätzen einer doppelten Haushaltsführung angesetzt werden (Siehe § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG).

Ein Vollzeitstudium oder eine vollzeitige Bildungsmaßnahme liegt insbesondere vor (BMF-Schr. v. 24.10.2014 – IV C 5 – S 2353/13/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz. 33), wenn der Steuerpflichtige im Rahmen dieses Studiums oder im Rahmen dieser Bildungsmaßnahme für einen Beruf ausgebildet wird und daneben
 - entweder keiner Erwerbstätigkeit oder
 - nur einer Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit oder
 - einer Erwerbstätigkeit in Form eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses i.S.d. §§ 8 und 8a SGB IV nachgeht.

In einem aktuell vom FG Münster entschiedenen Urteilsfall (FG Münster, Urteil v. 24.01.2018, 7 K 1007/17 E,F) stritten die Beteiligten darüber, wo sich die erste Tätigkeitsstätte während der Zeiträume eines Auslandssemesters bzw. eines Auslandspraktikums befindet.

Praxishinweis: Diese Entscheidung ist für die Beratungspraxis ausgesprochen bedeutsam, weil derartige Sachverhalte oftmals vorkommen und sich die Finanzverwaltung hierzu bislang nicht eindeutig geäußert hat. Zudem enthält die aktuelle Entscheidung wesentliche Ausführungen zur Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung bei Ledigen, um die es in der Praxis immer wieder Diskussionen gibt.

Der Urteilsfall

Die Klägerin begann nach dem Abschluss einer anderen Ausbildung zum Wintersemester 2012/13 mit seinem Studium. Nach der Bachelorprüfungsordnung sind für diesen Studiengang zwei Auslandssemester sowie ein Auslandspraxissemester vorgesehen. Die Klägerin absolvierte die beiden Auslandssemester im Wintersemester 2014/15 und im Sommersemester 2015 im Ausland (hier: A-Stadt) und im Anschluss daran ein Praxissemester ebenso im Ausland (hier: E-Stadt). In diesem Praxissemester war sie nach eigenen Angaben in Vollzeit bei einer Au-Pair-Agentur tätig, wobei ihr ein Büroarbeitsplatz zur Verfügung gestellt wurde. Hierfür erhielt sie im Streitjahr 2015 einen Arbeitslohn in Höhe von umgerechnet 2.416 €.

Während des gesamten Studiums, auch während der Auslandsaufenthalte, behielt die Klägerin ihren Wohnsitz in der Wohnung ihrer Eltern im Inland bei. Hierbei handelt es sich um eine Vierzimmerwohnung mit Küche und Bad, deren Miete und Nebenkosten von den Eltern getragen wurden. Dort befand sich auch der Lebensmittelpunkt.

Ferner bezog die Klägerin für die Monate September 2014 bis Mai 2015 Leistungen nach dem BAföG. Der monatliche Bedarf setzte sich wie folgt zusammen:

Grundbedarf: 597,00 €
Reisekosten: 55,56 €
Auslandszuschläge: 29,29 €
Ausbildungsgebühr im Ausland: 511,12 €
Gesamtbedarf: 1.192,97 €

Unter Anrechnung des Einkommens und Vermögens der Eltern der Klägerin ergaben sich daraus monatliche Auszahlungsbeträge in Höhe von 735 € für September 2014 und in Höhe von jeweils 447 € für die Monate Oktober 2014 bis Mai 2015. Der Auszahlungsbetrag für September 2014 wurde in Höhe von 111,94 € als unverzinsliches Darlehen und im Übrigen als Zuschuss gewährt. Die übrigen Beträge wurden in vollem Umfang als Zuschuss gewährt. Die Zahlungen wurden jeweils zum Monatsende für den Folgemonat an die Klägerin überwiesen. Die Überweisung für den Monat Januar 2015 in Höhe von 447 € erfolgte am 29. Dezember 2014.

Darüber hinaus erhielt die Klägerin eine Studienförderung durch die D-Stiftung in Höhe von jeweils 800 € in 2014 und 2015.

In ihren Einkommensteuererklärungen für 2014 und 2015 machte die Klägerin folgende Werbungskosten geltend:


                                                                                                                 VZ 2014        VZ 2015
Werbungskosten gesamt                                                                 15.697 €       18.071 €

hiervon entfielen auf:       
Anschaffung eines Koffers                                                                     113 €   
Wohnung E-Stadt (Ausland)                                                              1.937 €         2.375 €
Mehraufwendungen für Verpflegung E-Stadt (Ausland)         4.886 €         5.964 €
Wohnung A-Stadt (Ausland)                                                                                     2.525 €
Mehraufwendungen für Verpflegung A-Stadt (Ausland)                                4.598 €

Das Finanzamt setzte für beide Streitjahre die Einkommensteuer mit jeweils 0 € fest und berücksichtigte bei den Verlustfeststellungsbescheiden auf den 31. Dezember 2014 und 31. Dezember 2015 bestimmte Werbungskosten nicht.

Für 2014 erkannte das Finanzamt die Kosten für die Wohnung und die Mehraufwendungen für Verpflegung in E-Stadt (Ausland) sowie für die Anschaffung des Koffers nicht an und zog von den verbleibenden Werbungskosten Leistungen nach dem BAföG in Höhe von 2.076 € sowie die Zuschüsse von der Stiftung in Höhe von 800 € ab.

Für 2015 erkannte das Finanzamt die geltend gemachten Mietkosten und Verpflegungsmehraufwendungen für E-Stadt (Ausland) und A-Stadt (Ausland) nicht an und rechnete Leistungen nach dem BAföG in Höhe von 1.788 € sowie Zuschüsse der Stiftung in Höhe von 800 € dagegen, so dass keine berücksichtigungsfähigen Werbungskosten mehr verblieben.

Zur Begründung für die Nichtanerkennung der Werbungskosten führte das Finanzamt aus, dass die Fortbildungsstätten in E-Stadt (Ausland) und A-Stadt (Ausland) jeweils von Anfang an als erste Tätigkeitsstätten der Klägerin anzusehen seien und die Klägerin keinen eigenen Hausstand in C-Stadt (Inland) unterhalte. Die Kosten für die Anschaffung des Koffers seien nicht abzugsfähig, weil dieser nicht ausschließlich beruflich genutzt sei.

Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.

Entscheidung des FG Münster v. 24. Januar 2018 (FG Münster, Urteil v. 24.01.2018, 7 K 1007/17 E,F)

Nach Auffassung der Münsteraner Richter ist die Klage ganz überwiegend unbegründet.

Das Finanzamt hat die Kosten für die Unterkunft sowie die Mehraufwendungen für Verpflegung für die Zeiträume, in denen sich die Klägerin studienbedingt in E-Stadt (Ausland) und A-Stadt (Ausland) aufgehalten hat, zu Recht nicht als Werbungskosten anerkannt.

Werbungskosten: Unterscheidung „Erst- und Zweitausbildung“

Bei den Studienaufwendungen handelt es sich zwar um Kosten für ein Zweitstudium, für die ein Werbungskostenabzug grundsätzlich möglich ist.

Praxishinweis: Der Gesetzgeber bestimmt in § 9 Abs. 6 EStG, dass die Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder für sein Studium nur dann Werbungskosten sind, wenn bereits zuvor eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen wurde oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Im Urteilsfall hatte die Klägerin eine Ausbildung abgeschlossen, so dass die sich aus § 9 Abs. 6 EStG heraus ergebende Abzugseinschränkung nicht zur Anwendung kommt. Im Übrigen ist gegenwärtig noch nicht abschließend geklärt, ob der Ausschluss von Erstausbildungskosten vom Werbungskostenabzug verfassungsmäßig ist (Siehe Vorlagebeschluss des BFH v. 17.07.2014, VI R 2/12, BFH/NV 2014, 1954, Az. des BVerfG: 2 BvL 23/14).

Erste Tätigkeitsstätte am Ort der ausländischen Bildungseinrichtung

Die erste Tätigkeitsstätte befand sich während der Auslandsaufenthalte in E-Stadt (Ausland) nicht am ursprünglichen inländischen Studienort. Da die Klägerin keine Arbeitnehmerin war, bestimmt sich für sie die erste Tätigkeitsstätte nur nach § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Die Universität in E-Stadt ist eine Bildungseinrichtung (Siehe auch Bergkemper in H/H/R, § 9 EStG, Anm. 562), so dass dort die erste Tätigkeitsstätte begründet wurde. Die Hochschule hat die Klägerin während des Auslandssemesters auch tatsächlich im Rahmen ihres Vollzeitstudiums aufgesucht – und auf dieses tatsächliche Aufsuchen soll es alleine ankommen.

Praxishinweis: Hieran ändert der Umstand nichts, dass sie weiterhin als Studentin an der FH B-Stadt (Inland) eingeschrieben war. Die FH B-Stadt kann während der Auslandssemester nicht als erste Tätigkeitsstätte der Klägerin angesehen werden, weil sie diese Bildungseinrichtung tatsächlich nicht zum Zwecke eines Vollzeitstudiums aufgesucht hat. Da sie die FH B-Stadt nicht regelmäßig, sondern nach eigenen Angaben lediglich gelegentlich zur Anfertigung von Klausuren aufgesucht hat, hat sie diese Bildungseinrichtung während der Auslandssemester nicht im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG „zum Zwecke eines Vollzeitstudiums tatsächlich aufgesucht (§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG).Bei Arbeitnehmern wird eine erste Tätigkeitsstätte nicht begründet, wenn der Einsatz nur von vorübergehender Natur ist. Nach dem Wortlaut von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG kommt es jedoch nicht darauf an, ob die Bildungseinrichtung dauerhaft oder nur vorübergehend aufgesucht wird.

Praxishinweis: In der Fachliteratur wird aus systematischen Gründen bei vorübergehenden Studienaufenthalten im Ausland gefordert, die erste Tätigkeitsstätte eines Studenten bei der inländischen Hochschule zu belassen (Maciejewski, FR 2016, 882 (885 f.)). Dieser Auffassung hat sich das FG Münster nicht angeschlossen.

Erste Tätigkeitsstätte und Auslandspraktikum

Da die Klägerin während ihres Auslandspraktikums in A-Stadt (Ausland) gegen Entgelt bei einer Au-Pair-Agentur tätig war, ist sie für diesen Zeitraum als Arbeitnehmerin anzusehen. Insoweit befand sich ihre erste Tätigkeitsstätte in dem ihr von der Arbeitgeberin zur Verfügung gestellten Büro, da sie während der gesamten Dauer des Dienstverhältnisses dieser Tätigkeitsstätte zugeordnet war und dort arbeitstäglich tätig wurde (§ 9 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 EStG).

Praxishinweis: § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG findet auf das Auslandspraktikum der Klägerin keine Anwendung, da sie während dieser Zeit keine Bildungseinrichtung für Zwecke eines Vollzeitstudiums tatsächlich aufgesucht hat. Daran ändert auch ihre weiterhin fortbestehende Zuordnung zur FH B-Stadt nichts.

Doppelte Haushaltsführung liegt nicht vor

Die Kosten für die Unterkunft sowie die Mehraufwendungen für Verpflegung sind jedoch nicht abziehbar, weil die Klägerin weder in E-Stadt (Ausland) noch in A-Stadt (Ausland) eine doppelte Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG) unterhalten hat.

Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt (Siehe § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG).

Praxishinweis: Die Klägerin „unterhielt“ nach Auffassung des FG Münsters in den Streitjahren keinen eigenen Hausstand außerhalb ihrer jeweiligen ersten Tätigkeitsstätte.

Die Klägerin unterhielt außerhalb der Orte ihrer ersten Tätigkeitsstätten keinen eigenen Hausstand. Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG). Als eigener Hausstand kann im Streitfall allein die elterliche Wohnung in C-Stadt (Inland) in Betracht kommen. An den Kosten der Lebensführung für diese Wohnung hat sich die Klägerin in den Streitjahren jedoch nicht in dem erforderlichen Maße finanziell beteiligt. Bereits nach der Rechtsprechung zur bis zum VZ 2013 geltenden Rechtslage, bei der die finanzielle Beteiligung keine Tatbestandsvoraussetzung des eigenen Hausstands darstellte, war geklärt, dass nicht verheiratete junge Arbeitnehmer, die nach Beendigung der Ausbildung im elterlichen Haushalt ihr Zimmer - wenn auch gegen Kostenbeteiligung - bewohnen, dort keinen eigenen Hausstand unterhalten (Siehe zuletzt BFH-Beschluss v. 01.03.2017, VI B 74/16, BFH/NV 2017, 903). Durch die ab 2014 eingeführte Gesetzesänderung sollte der Begriff des eigenen Hausstandes gesetzlich konkretisiert und damit zusätzliche Rechtssicherheit geschaffen werden. Ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien genügt es weiterhin nicht, wenn ein Arbeitnehmer im Haushalt seiner Eltern lediglich ein Zimmer bewohnt (BT-Drs. 17/10774, S. 13 und 14). Die Klägerin hat sich an der Wohnungsmiete und den Nebenkosten überhaupt nicht beteiligt. Sie hat vielmehr lediglich bei den Besuchen, die nach ihren Angaben monatlich stattfanden, einen Teil der Einkäufe bezahlt. Aus einer derart geringfügigen Kostenübernahme kann keine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung gefolgert werden.

Dass die Klägerin in C-Stadt (Inland) weiterhin unstreitig ihren Lebensmittelpunkt hatte, genügt für die Annahme eines eigenen Hausstandes nicht.

Werbungskostenabzugskürzung durch die Stiftungszuschüsse

Das Finanzamt hat nach Auffassung des FG Münster die Werbungskosten zutreffend um die Zuschüsse der D-Stiftung in Höhe von jeweils 800 € gekürzt. Als Werbungskosten anzuerkennende Ausbildungskosten sind um unmittelbar damit zusammenhängende steuerfreie Einnahmen zu kürzen (§ 3c Abs. 1 EStG; siehe auch BFH-Urteil v. 04.11.2003, VI R 28/03, BFH/NV 2004, 928 (steuerfreies Stipendium, das für eine Promotion gewährt wird)). Die Zuschüsse der D-Stiftung sind unstreitig steuerfrei. Sie stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit den Aufwendungen für das Studium. Dies ergab sich aus den Zusagen der Stiftung, die die Gewährung der Zuschüsse an das Studium knüpfen. Im Urteilsfall war nicht ersichtlich, dass die Zuschüsse ganz oder teilweise auch den allgemeinen Lebensunterhalt der Klägerin abdecken sollten.

Werbungskostenabzugskürzung und BAföG-Leistungen

Das FG Münster hat nicht die gesamten Leistungen nach dem BAföG als Minderung der Werbungskosten berücksichtigt. Die BAföG-Leistungen werden  sowohl für den Lebensunterhalt als auch für die Ausbildung geleistet. Ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem Studium kommt nur in Betracht, soweit die Leistungen für die Ausbildung gewährt werden. Die Leistungen setzten sich aus einem Grundbedarf, einer Reisekostenerstattung, Auslandszuschlägen und der Übernahme der Ausbildungsgebühren im Ausland zusammen. Soweit der Grundbedarf abgegolten wird, geht das FG Münster davon aus, dass die Leistungen nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit der Ausbildung stehen, da sie allgemeine Lebenshaltungskosten abdecken.

Praxishinweis: Das FG Münster hat die Revision zugelassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, weil zur Auslegung des Begriffs der ersten Tätigkeitsstätte in Bezug auf Bildungseinrichtungen noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung existiert. Gleiches gilt für die Frage der Anrechnung von Leistungen nach dem BAföG auf als Werbungskosten zu berücksichtigende Ausbildungskosten. Es ist davon auszugehen, dass eine Revision eingelegt wird und der BFH abschließend entscheiden wird.

Arbeitgeber-Sammelpunkt: Wann ist ein Aufsuchen typischerweise arbeitstäglich?

§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a EStG bestimmt Folgendes:
1) „Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.
2) Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.
3) Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 S. 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.
4) Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechen.“

Sofern Fahrten zu einem Arbeitgeber-Sammelpunkt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG) vorliegen, ist nur die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG) steuerlich abziehbar bzw. es scheidet für den Arbeitgeber eine steuerfreie Fahrtkostenerstattung als Reisekostenersatz aus. Eine Arbeitgeber-Erstattung kann dann allenfalls nach Maßgabe von § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG (Entfernungspauschale) pauschal versteuert werden.

Die Finanzämter legen den Begriff des Arbeitgeber-Sammelpunkts zum Teil sehr weit aus. Dem ist zumindest das Niedersächsische FG mit Urteil v. 15. Juni 2017 (Nds. FG, Urt. v. 15.6.2017 – 10 K 139/16, Juris) entgegen getreten.

Ein „typischerweise arbeitstägliches Aufsuchen“ eines Ortes zur Aufnahme der beruflichen Tätigkeit ist danach nicht gleichzusetzen mit „regelmäßig oder üblicherweise“.

Ein Fernfahrer, der lediglich 2 - 3 Tage/Woche seine Fahrtätigkeit am Firmensitz seines Arbeitgebers beginnt und die übrige Zeit mehrtägige Fahrten unternimmt, sucht nicht typischerweise arbeitstäglich den Firmensitz seines Arbeitgebers zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit auf. Denn die Tätigkeit ist durch mehrtägige Reisen geprägt.

Praxishinweis: Diese Auslegung des Niedersächsischen FG ist positiv. Sie steht allerdings im Widerspruch zu einer Entscheidung des Sächsischen FG (Sächsisches FG, Urt. v. 14.3.2017 – 8 K 1870/16, rkr.).

Das Sächsische FG hält es für richtig, eine „typischerweise arbeitstägliche“ Anfahrt zu einem Arbeitgeber-Sammelpunkt anzunehmen, wenn zwar die Anfahrt nicht an jedem Arbeitstag stattfindet, jedoch immer dann, wenn der Arbeitnehmer von seinem Wohnort aufbricht, um seine Arbeit dort zu beginnen.

§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG verlange laut FG nicht die Anfahrt an tatsächlich fünf Tagen pro Arbeitswoche („typischerweise arbeitstäglich“). Obwohl zunächst die Revision gegen diese Entscheidung eingelegt wurde, ist das Hauptsachenverfahren mittlerweile erledigt (BFH-Beschluss v. 07.11.2017 - VI R 33/17, n.V.). Gründe der Erledigung sind nicht bekannt.

Die Finanzverwaltung geht dem Vernehmen nach davon aus, dass von einem typischerweise arbeitstäglichen Aufsuchen desselben Ortes/desselben weiträumigen Tätigkeitsgebiets nur dann auszugehen ist, wenn der Arbeitnehmer den jeweiligen Ort/das jeweilige Gebiet an jedem seiner Arbeitstage tatsächlich aufsucht. Damit schließt sich die Finanzverwaltung der günstigen Rechtsprechung des Niedersächsischen FG an.
Um Arbeitgeberhaftungsrisiken im Falle einer steuerfreien Reisekostenerstattung zu verhindern, ist eine Anrufungsauskunft zu empfehlen.

 

Beispiel 1
L ist als LKW-Fahrer bei einer Firma in Rosenheim beschäftigt. Nach seinen arbeitsvertraglichen Regelungen wird L dem Betriebssitz in Rosenheim dauerhaft zugeordnet.

L sucht in 2018 den Betriebssitz zur Übernahme des LKW arbeitstäglich an insg. 220 Tagen mit seinem privaten PKW auf. Die Wegstrecke zwischen seiner Wohnung und dem Ort der Übernahme des LKWs beträgt 30 Entfernungskilometer.

Frage: Kann der Arbeitgeber einen steuerfreien Reisekostenersatz (Fahrtkosten) leisten?

L ist dem Betriebssitz Rosenheim dauerhaft zugeordnet, so dass in Rosenheim die erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 EStG begründet wird. Nach der Verwaltungsauffassung ist es unerheblich, ob am Zuordnungsort eine Haupt-, Neben- oder Hilfstätigkeit erbracht wird (BMF-Schreiben v. 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 – Rz. 6).

Die Fahrtkosten sind nach der Entfernungspauschale abzurechnen. Der Arbeitgeber kann allenfalls nach Maßgabe von § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG (Entfernungspauschale) eine Lohnsteuerpauschalierung vornehmen. Ein steuerfreier Reisekostenersatz für die Fahrtkosten scheidet aus.

Höhe: 0,30 € x 220 Arbeitstage x 30 Entfernungskilometer = 1.980 € (pauschalierbar nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit 15 %)

Praxishinweis: Gegenwärtig ist strittig, ob eine Zuordnung selbst dann wirksam ist, wenn am Zuordnungsort keine Haupttätigkeit erbracht wird. Die Entscheidung des BFH in dem anhängigen Musterverfahren bleibt mit Spannung abzuwarten (Niedersächsisches FG, Urteil v. 24.4.2017 – 2 K 168/16, EFG 2017, 980, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 27/17). Arbeitgeber sollten sich an der bisherigen Verwaltungsauffassung orientieren. Danach ist eine Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers wirksam, auch wenn am Zuordnungsort nur eine Hilfs- oder Nebentätigkeit durch den Mitarbeiter erbracht wird.


Abwandlung
Wie im Beispiel zuvor, allerdings ist L dem Betriebssitz in Rosenheim nicht zugeordnet.

Frage: Kann der Arbeitgeber einen steuerfreien Reisekostenersatz (Fahrtkosten) leisten?

Am Betriebssitz in Rosenheim wird keine erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG begründet, weil L diesem Ort nicht dauerhaft zugeordnet wurde.

Auch eine erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG scheidet aus, weil L am Betriebssitz nicht arbeitstäglich eine Haupttätigkeit erbringen soll. Die Fahrzeugabholung und –abgabe sowie das Be- und Entladen des LKW ist keine Haupttätigkeit. (BMF-Schreiben v. 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 – Rz. 26) Alleine das arbeitstägliche Aufsuchen begründet keine erste Tätigkeitsstätte.

Fahrtkosten können jedoch nicht mit 0,30 € je zurückgelegtem Kilometer abgerechnet werden, wenn eine Fahrt zu einem Arbeitgeber-Sammelpunkt vorliegt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG). Von einer Arbeitgeber-Sammelpunktfahrt nach Rosenheim ist insoweit auszugehen, weil L arbeitstäglich zur Aufnahme seiner Tätigkeit denselben Ort typischerweise arbeitstäglich aufsuchen soll. Demgemäß kann der Arbeitgeber für solche Fahrten allenfalls eine Lohnsteuerpauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG (Entfernungspauschale) vornehmen.

Praxishinweis: Bei der Berechnung der Abwesenheitsdauer für die Ermittlung der Verpflegungsmehraufwendungen wird im Übrigen auf die berufliche Abwesenheit von der Wohnung abgestellt.


Beispiel 2
L ist als LKW-Fahrer bei einer Firma in Rosenheim beschäftigt. Nach seinen arbeitsvertraglichen Regelungen wird L nicht dem Betriebssitz in Rosenheim zugeordnet. L übt seine Fahrtätigkeit i.R.v. ein- oder mehrtägigen Fahrten im Inland und Ausland – in 2018 an insg. 240 Arbeitstagen – aus. L hat in 2018 an 115 Tagen den Betriebssitz in Rosenheim aufgesucht, um dort den LKW zu übernehmen. Die Wegstrecke zwischen seiner Wohnung und dem Ort der Übernahme des LKWs beträgt 30 Entfernungskilometer.

Frage: Kann der Arbeitgeber einen steuerfreien Reisekostenersatz (Fahrtkosten) leisten?

Am Betriebssitz in Rosenheim wird keine erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG begründet, weil L diesem Ort nicht dauerhaft zugeordnet wurde.

Auch eine erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG scheidet aus, weil L am Betriebssitz nicht arbeitstäglich eine Haupttätigkeit erbringen soll. Die Fahrzeugabholung und –abgabe sowie das Be- und Entladen des LKW ist keine Haupttätigkeit (BMF-Schreiben v. 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 – Rz. 26). Alleine das arbeitstägliche Aufsuchen begründet keine erste Tätigkeitsstätte.

Fahrtkosten können jedoch nicht mit 0,30 € je zurückgelegtem Kilometer abgerechnet werden, wenn eine Fahrt zu einem Arbeitgeber-Sammelpunkt vorliegt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG). Von einer Arbeitgeber-Sammelpunktfahrt nach Rosenheim ist insoweit nicht auszugehen, weil L nicht „typischerweise arbeitstäglich“ denselben Ort aufsucht. Die Finanzverwaltung legt den Begriff „typischerweise arbeitstägliches“ Aufsuchen in der Weise aus, dass der Arbeitnehmer den jeweiligen Ort an jedem seiner vereinbarten wöchentlichen Arbeitstagen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit aufzusuchen hat. Durch die mehrtägigen Fahrten wird dieses Tatbestandsmerkmal nicht erfüllt (A. A. Sächsisches FG, Urt. v. 14.3.2017 – 8 K 1870/16, Juris, Rev. vor dem BFH - VI R 33/17 – erledigt).

Praxishinweis: Bei der Berechnung der Abwesenheitsdauer für die Ermittlung der Verpflegungsmehraufwendungen wird im Übrigen auf die berufliche Abwesenheit von der Wohnung abgestellt.



Arbeitnehmereigenschaft bei Amateursportlern

Bei Sportvereinen kommt gerade im Zusammenhang mit Lohnsteuer-Außenprüfungen regelmäßig die Frage auf, ob Amateursportler als Arbeitnehmer im lohnsteuerlichen Sinne einzuordnen sind.

Praxishinweis: Der BFH hat mit seinem Urteil vom 30. August 2017 (II R 46/15, BFH/NV 2018, 125) am Rande auch die Frage aufgeworfen, ob Amateursportler als lohnsteuerliche Arbeitnehmer zu behandeln sind.

Zur Abgrenzung hat der BFH bereits mit Urteil vom 23. Oktober 1992 (BStBl II 1993, 303) entschieden, dass Sport nicht um des Entgelts willen ausgeübt wird, wenn der Sportler für seine Betätigung lediglich Aufwendungsersatz erhält.

Praxishinweis: Liegen Leistungen vor, die nur den tatsächlichen Aufwand des Sportlers abdecken sollen, liegt keine Einkunftserzielungsabsicht (sondern eine Liebhaberei) vor.

Liegen jedoch Leistungen vor, die den tatsächlichen Aufwand nicht nur unerheblich übersteigen, geht die Finanzverwaltung von einer Einkunftserzielungsabsicht aus. Bei der Ermittlung des Totalgewinns werden auch steuerfreie Einnahmen einbezogen (BFH-Urteil v. 09.04.2014 - X R 40/11, BFH/NV 2014, 1359 m.w.N.). Für die Prüfung, ob die Zahlungen den Aufwand nicht unerheblich übersteigen, wird auf den Betrag von 256 € im Kalenderjahr zurückgegriffen (siehe § 22 Nr. 3 Satz 2 EStG).

Die Einkunftserzielungsabsicht ist im jeweiligen Einzelfall - d. h. bezogen auf jeden einzelnen Spieler - zu prüfen. Wird die Einkunftserzielungsabsicht bejaht, muss vom Arbeitgeber (dem Verein) geprüft werden, ob der Arbeitslohn
- steuerfrei (z. B. Reisekosten oder Auslagenersatz) oder
- steuerpflichtig ist.

Liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor, muss anschließend geprüft werden, ob 
- dieser individuell nach den Lohnsteuerabzugsmerkmalen des jeweiligen Arbeitnehmers zu besteuern ist oder
- eine Pauschalierung der Lohnsteuer (z. B. bei geringfügig entlohnten Beschäftigten (§ 40a Abs. 2 und Abs. 2a EStG) oder bei Zuschüssen für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitstätte (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG)) zur Anwendung kommen kann.

Praxishinweis: Die Vergütungen auch zu Gunsten der Amateursportler umfassen i.d.R. nicht nur Barzahlungen (z. B. Spiel- und Erfolgsprämien, Fahrtkosten, Wäschegeld etc.). Hierzu können auch Sachbezüge wie z. B. eine Pkw-Gestellung zählen. Außerdem müssen die Leistungen nicht zwingend nur von dem Verein selbst geleistet werden. Auch Vergütungen von Sponsoren, die mit dem Verein in Verbindung stehen, können hierbei zu berücksichtigen sein (Arbeitslohn von dritter Seite).

Eine Arbeitnehmereigenschaft des Amateursportlers setzt ein Dienstverhältnis voraus; d. h. der Sportler muss dem Verein seine Arbeitskraft schulden (§ 1 Abs. 2 LStDV). Wird einem Amateursportler für seine sportliche Tätigkeit ein der Höhe nach feststehendes Entgelt laufend gezahlt, soll eine Arbeitnehmereigenschaft vorliegen (Entgeltvereinbarung mit sporttreibendem Mitglied). Unerheblich soll hierbei sein, ob der Aufwandsersatz des Vereins steuerpflichtig oder steuerfrei ist. Unerheblich ist auch, ob die getroffenen Vereinbarungen mündlich oder schriftlich getroffen werden. Auch das tatsächliche (Abrechnungs-) Verhalten dürfte für die Abgrenzung heranzuziehen sein.

Praxishinweis: Das FG Thüringen hat mit Urteil vom 26. September 2017 (2 K 264/13, n.V.) entschieden, dass Vertragsspieler, die für den Verein den Fußballsport als Amateur i.S.d. Vorschriften der DFB-Spielordnung ausüben und neben Erfolgsprämien Aufwands- und Auslagenersatz erhielten, als Arbeitnehmer zu behandeln seien.

Die Sozialversicherungsträger haben zur versicherungsrechtlichen Beurteilung beschlossen (siehe Besprechung der Spitzenorganisationen der Sozialversicherung von Fragen des gemeinsamen Beitragseinzugs v. 13.3.2013), dass bei Amateursportlern, die ohne gesonderte schriftliche Vertragsvereinbarung allein auf Grund ihrer mitgliedschaftlichen Bindungen in Sportvereinen tätig werden, die widerlegbare Vermutung zu Grunde gelegt wird, dass bei Zahlungen bis zur Höhe von 200 € monatlich keine wirtschaftliche Gegenleistung erbracht und damit keine sozialversicherungsrechtlich relevante Beschäftigung ausgeübt wird. Die Sozialversicherungsträger weisen ausdrücklich darauf hin, dass der Betrag in Anlehnung an die Höhe des Steuerfreibetrags nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG für ehrenamtlich tätige Übungsleiter gewählt worden sei.

Praxishinweis: Im Lohnsteuerrecht hat diese Sichtweise der Sozialversicherung keine unmittelbare Bedeutung. Dies wird auch damit begründet, dass für die Tätigkeit als Amateursportler weder die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 26 EStG noch nach § 3 Nr. 26a EStG (Ehrenamtspauschale) (BMF-Schreiben v. 21.11.2014, BStBl I 2014, 1581 Nr. 1) gewährt wird. Die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung könnte aber als Indiz für eine selbständige Tätigkeit gewertet werden (siehe auch BFH-Urteil v. 11.11.2015 - V R 3/15, BFH/NV 2016, 795).

Vorsorgeaufwendungen und steuerfreie Auslandstätigkeit

Voraussetzung für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen ist, dass diese nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Bedeutsam ist, dass der BFH dem EuGH Fragen hinsichtlich der Unionsrechtmäßigkeit des Ausschlusses des Sonderausgabenabzugs für Sozialversicherungsbeiträge im Ausland tätiger unbeschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer zur Vorabentscheidung vorgelegt hatte (BFH-Beschluss v. 16.9.2015 – I R 62/13, BStBl II 2016, 205).

Der EuGH hat mit Urt. v. 22. Juni 2017 (EuGH, Urt. v. 22.6.2017 – C-20/16, „Bechtel und Bechtel“, Juris) auf diesen Vorlagebeschluss des BFH (BFH-Vorlagebeschl. v. 16.9.2015 – I R 62/13, BStBl II 2016, 205) hin - abweichend von der bisherigen Rechtsauslegung -  entschieden, dass das Sonderausgabenabzugsverbot nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG für Sozialversicherungsbeiträge, die im unmittelbaren Zusammenhang mit nach DBA steuerfreien Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit stehen, unionsrechtswidrig sei. Diese Entscheidung dürfte Entsendungsfälle in das EU-Ausland und das EWR-Gebiet, nicht aber andere Drittstaaten betreffen.

Praxishinweis: Zur Umsetzung dieses Urteils hat das BMF mit Schreiben vom 11. Dezember 2017 (BMF-Schr. v. 11.12.2017, DB 2017, 3033) Stellung genommen. Im Vorgriff auf eine gesetzliche Anpassung des Sonderausgabenabzugs von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG gilt danach in allen noch offenen Fällen Folgendes:

Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG) sind als Sonderausgaben zu berücksichtigen, wenn:

a) solche Beiträge in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,

b) diese Einnahmen nach einem Doppelbesteuerungsabkommen im Inland steuerfrei sind,

c) der Beschäftigungsstaat keinerlei Abzug der mit den steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Beiträge im Besteuerungsverfahren zulässt und

d) auch das Doppelbesteuerungsabkommen die Berücksichtigung der persönlichen Abzüge nicht dem Beschäftigungsstaat zuweist.

Für die Veranlagung 2017 ist bedeutsam, dass die Arbeitgeber solche Sozialversicherungsbeiträge nicht auf der LSt-Bescheinigung vermerkt haben (BMF-Schr. v. 27.9.2017 – IV C 5 - S 2378/17/10001 2017/046177, BStBl I 2017, 1339). Es bedarf daher einer Ermittlung im jeweiligen Einzelfall.


Beispiel
Die unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmerin A mit Wohnsitz im Düsseldorf (Inland) erzielt in Frankreich aus nichtselbständiger Arbeit einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. 20.000 €. Lt. DBA steht Frankreich das Besteuerungsrecht zu.

Vom Bruttoarbeitslohn hat der französische Arbeitgeber u. a. die Beiträge zur Altersvorsorge und Krankenversicherung nach französischem Recht einbehalten und abgeführt. Ein Kostenabzug wird in Frankreich nicht zugelassen.

Abweichend von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG kommt – unter Beachtung des BMF-Schreibens v. 11. Dezember 2017 (DB 2017, 3033) - ein Abzug der Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der in Deutschland durchzuführenden Veranlagung in Frage.

Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit werden aber weiterhin in Frankreich besteuert und bleiben in Deutschland steuerfrei (Art. 14 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Frankreich). Diese Einkünfte unterliegen im Rahmen der deutschen Veranlagung dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).

Das Niedersächsische FG hat einschränkend zu § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG entschieden, dass ein anteiliger Sonderausgabenabzug möglich sei, wenn zu einem späteren Zeitpunkt eine Besteuerung der Alterseinkünfte nach dem AltEinkG erfolgen werde (Niedersächsisches FG, Urteil v. 28.09.2016 - 3 K 169/15, EFG 2017, 124, Rev. eingelegt, Az. des BFH: X R 37/16; a. A. FG Rheinland-Pfalz v. 23.01.2017 – 5 K 1463/14, EFG 2017, 1078, Rev. eingelegt, Az. des BFH: X R 23/17). Gegen diese Entscheidung ist ein Revisionsverfahren vor dem BFH anhängig. In vergleichbaren Fällen von Auslandsentsendungskräften sollte das Verfahren offen gehalten werden.
 

Steuerliche Behandlung von Vergleichszahlungen aufgrund der Kündigung eines Bausparvertrags durch eine Bausparkasse

Es wurde an die Finanzverwaltung die Frage herangetragen, wie mit einer Entschädigungszahlung im Zusammenhang mit der Kündigung eines Bausparvertrages durch eine Bausparkasse umzugehen ist.

Im vorliegenden Fall hatte ein Ehepaar im Jahr 1994 einen Bausparvertrag über eine Bausparsumme i.H.v. 52.000 € abgeschlossen. Das Bausparguthaben wurde mit einem Zinssatz von 3 % verzinst. Die Zuteilungsreife trat im Jahr 2003 ein. Ab diesem Zeitpunkt zahlten die Steuerpflichtigen keine Regelsparbeiträge mehr.

Der Vertrag wurde durch die Bausparkasse mit Wirkung zum 31. Juli 2017 gekündigt. Im Zeitpunkt der Kündigung hatten die Steuerpflichtigen aufgrund laufender Verzinsung des eingezahlten Kapitals ein Bausparguthaben i. H. v. etwa 40.000 €.

Darüber hinaus hatten sie ein Bonusguthaben i. H. v. etwa 4.000 € erwirtschaftet.

Gegen die Kündigung erhoben die Steuerpflichtigen Klage auf Feststellung des Fortbestehens des Bausparvertrags. Dieser Rechtsstreit endete am 15. Juni 2017 durch Abschluss eines gerichtlichen Vergleichs. Darin erklärten die Parteien den Bausparvertrag mit Ablauf des 31. Juli 2017 für beendet.

Zudem stellten sie klar, dass das bestehende Bausparguthabeneinschließlich der bis zur Vertragsbeendigung noch anfallenden Zinsen auszuzahlen sei. Zusätzlich verpflichtete sich die beteiligte Bausparkasse zur Zahlung eines Betrages i. H. v. 6.350 €.

Von diesem Betrag behielt die Bausparkasse keine Kapitalertragsteuer ein.Zur steuerlichen Behandlung der Entschädigungszahlung führt die Finanzverwaltung Folgendes aus: (FM Schleswig-Holstein v. 17.11.2017 - VI 3012-S 2252-379, BeckVerw 348897)

Bei dem o. g. Betrag handelt es sich um eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG.Eine Entschädigung i. S. d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liegt vor, wenn die einen Erfüllungsanspruch begründende Rechtsgrundlage weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- und Billigkeitsgrundlage beruht. Sie muss unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt sowie dazu bestimmt sein, den hierdurch eingetretenen Schaden auszugleichen (BFH-Urteil v. 12.07.2016 - IX R 33/15, BStBl II 2017, 158).

Bei dem o. g. Betrag handelt es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung hingegen um einen Ersatzanspruch, der vollumfänglich die den Steuerpflichtigen aufgrund der Beendigung des Bausparvertrags entgehenden Zinsen erfasst. Die Bausparkasse war demnach verpflichtet (§ 44 Abs. 1 Satz 3 und Satz 4 Nr. 2 EStG), auch von dem Betrag i. H. v. 6.350 € Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen. Der Betrag war kapitalertragsteuerpflichtig (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. b EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG).

Wurde die Entschädigungszahlung ohne Einbehalt von Kapitalertragsteuer ausgezahlt, haben die Bausparkassen den Steuerabzug zu korrigieren.

Praxishinweis: Oftmals begehren Mandanten die Erstattung der auf die Entschädigungszahlung einbehaltenen Kapitalertragsteuer im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung. Dem folgt die Finanzverwaltung nicht. Ob die steuerpflichtige Entschädigungszahlung nach der sog. Fünftelungsregelung zu versteuern ist (zumindest bei Anwendung der Günstigerprüfung), wurde von der Finanzverwaltung bislang nicht näher erörtert.


Insolvenzbedingter Ausfall einer privaten Darlehensforderung als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bestimmt Folgendes:
(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören:
7. Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;


§ 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG bestimmt Folgendes:
(2) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch:
7. der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7


Strittig war in einem Revisionsverfahren vor dem BFH, ob ein insolvenzbedingter Ausfall einer privaten Darlehensforderung als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzusetzen ist. Hierzu hat der BFH mit seinem Urteil vom 24. Oktober 2017 ((BFH-Urteil v. 24.10.2017 – VIII R 13/15, DStR 2017, 2801) eine positive Entscheidung für die Steuerbürger getroffen. Der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust in der privaten Vermögenssphäre.

Im Urteilsfall gewährte der Kläger einem Dritten in 2010 ein verzinsliches Darlehen. Seit August 2011 erfolgten keine Rückzahlungen mehr. Über das Vermögen des Darlehensnehmers wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Kläger meldete die noch offene Darlehensforderung zur Insolvenztabelle an und machte den Ausfall der Darlehensforderung als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Dem folgten Finanzamt und FG Düsseldorf (FG Düsseldorf, Urteil v. 11.3.2015 – 7 K 3661/14 E, DStRE 2016, 523) nicht.

Die Revision hiergegen hatte Erfolg. Der BFH hob das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Nach seinem Urteil soll mit der Einführung der Abgeltungsteuer seit 2009 eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht werden. Nach dem Urteil des BFH wird damit die traditionelle Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgegeben. In der Folge dieses Paradigmenwechsels führt der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Verlust. Insoweit ist nunmehr eine Rückzahlung der Kapitalforderung, die - ohne Berücksichtigung der in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gesondert erfassten Zinszahlungen - unter dem Nennwert des hingegebenen Darlehens bleibt, dem Verlust bei der Veräußerung der Forderung gleichzustellen.

Wie die Veräußerung ist nach dem Urteil des BFH auch die Rückzahlung ein Tatbestand der Endbesteuerung. Danach liegt ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls erst dann vor, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine (weiteren) Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden.

Praxishinweis: Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus. Etwas anderes gilt, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wird oder aus anderen Gründen feststeht, dass keine Rückzahlung mehr zu erwarten ist. Hierzu hat das FG in einem zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen zu treffen. Empfehlenswert - wie bei Geltendmachung von Verlusten nach § 17 EStG - ist, den Verlust zum frühest denkbaren Zeitraum zu deklarieren und alljährlich zu wiederholen, wenn das Finanzamt den Zeitpunkt für verfrüht hält. I.d.R. dürfte der Verlust nur nach § 20 Abs. 6 EStG mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen zu verrechnen sein.

Inwieweit diese BFH-Grundsätze auch für einen Forderungsverzicht oder etwa den Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft gelten, hatte der BFH nicht zu entscheiden. Auch in diesem Bereich dürfte jedoch die mit der Abgeltungsteuer eingeführte Quellenbesteuerung die traditionelle Beurteilung von Verlusten beeinflussen (So Pressemitteilung des BFH Nr. 77/2017 v. 20.12.2017). Dann könnte wegen § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG auch die Verlustabzugsbeschränkung nach § 20 Abs. 6 EStG nicht anwendbar sein. Verwaltungsanweisungen bleiben abzuwarten.

Entsprechendes ist auch bei einem Forderungsverzicht zu Gunsten eines sog. Schneeballsystems denkbar. Es ist davon auszugehen, dass der BFH ausgelöst durch diese Grundsatzentscheidung in einer Vielzahl weiterer Praxisfälle Entscheidungen zu treffen hat. Wir werden berichten.

Betriebsrentenstärkungsgesetz: Neuer Förderbetrag bei Geringverdienern

Mit Wirkung ab 2018 kommt das Betriebsrentenstärkungsgesetzes (BGBl I 2017, 3214 = BStBl I 2017, 1278) zur Anwendung. Gegenwärtig bestehen insbesondere bei kleinen Unternehmen und bei Beschäftigten mit niedrigem Einkommen Lücken in der Altersversorgung. Durch das Gesetzgebungsverfahren sollen diese Lücken geschlossen und die betriebliche Altersversorgung– auch in kleinen und mittleren Unternehmen - ausgedehnt werden.

Praxishinweis: Die erweiterten Möglichkeiten der BAV werden nunmehr verstärkt auf die Ebene der Sozialpartner verlagert. Sie erhalten nun die Möglichkeit, auf der Grundlage von Tarifverträgen „Beitragszusagen“ einzuführen. Dieses Sozialpartnermodell wird als der arbeitsrechtliche Kern des Gesetzes bezeichnet. Der Arbeitgeber garantiert (lediglich) die Zahlung der Beiträge.

Die Neuregelungen zur Stärkung der betrieblichen Altersversorgung kommen ab dem 1. Januar 2018 zur Anwendung.

Hinsichtlich der steuerrechtlichen Regelungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung hat der Gesetzgeber die nachfolgenden lohnsteuerbedeutsamen Änderungen beschlossen (Siehe auch Plenker, DB 2017, 1545).

Praxishinweis: Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben vom 06. Dezember 2017 (BMF-Schreiben v. 06.12.2017, IV C 5-S 2333/17/10002, 2017/0989084, juris) zur geänderten Förderung der betrieblichen Altersversorgung ausführlich Stellung genommen.
 

Geringverdiener und Förderbetrag zur bAV

1.1. Überblick über die Neuregelung

Ab 2018 wird ein Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung für Geringverdiener mit erstem Arbeitsverhältnis eingeführt (§ 100 EStG).

Praxishinweis: Der BAV-Förderbetrag ist ein staatlicher Zuschuss zu einem vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleisteten Beitrag zur betrieblichen Altersversorgung bei Arbeitnehmern mit geringem Einkommen. Da die Arbeitgeberzusatzleistung Fördervoraussetzung ist, schließt dies eine Gehaltsumwandlung aus. Für Gehaltsgestaltungen kann diese Regelung aber interessant sein, z. B. auch zur Bindung oder Anwerbung von (neuen) Mitarbeitern.

Der Förderbetrag wird nur bei einem „ersten Dienstverhältnis“ gewährt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ein „erstes Dienstverhältnis“ kann auch während der Schutzfrist nach dem Mutterschaftsschutzgesetz, der Elternzeit, der Pflegezeit oder des Bezugs von Krankengeld vorliegen. Auch ein pauschal besteuertes geringfügiges Beschäftigungsverhältnis kann als erstes Dienstverhältnis anzusehen sein, wenn der Arbeitnehmer dies so bestimmt (BMF-Schreiben v. 06.12.2017, IV C 5-S 2333/17/10002, 2017/0989084, juris – RdNr 98 i.V.m. 50). Der Arbeitnehmerbegriff wird nach Lohnsteuerrecht definiert, so dass auch der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer in den Anwendungsbereich dieser Neuregelung fallen kann.

Praxishinweis: Begünstigt sind alle Arbeitnehmer im Sinne des Lohnsteuerrechts, die innerhalb der gesetzlich festgelegten Einkommensgrenzen liegen. Auch bei Auszubildenden, Teilzeitbeschäftigten oder geringfügig entlohnten Beschäftigungsverhältnissen ist ein BAV-Förderungsbetrag möglich (BMF-Schreiben v. 06.12.2017, IV C 5-S 2333/17/10002, 2017/0989084, juris – RdNr 106).

Bei Arbeitnehmern mit mehreren ersten Arbeitsverhältnissen im Laufe des Jahres infolge eines Arbeitgeberwechsels kann der Förderbetrag mehrfach in Anspruch genommen werden.

Staatlich gefördert wird der Geringverdiener, verfahrensrechtlich abgewickelt wird die Förderung über die Lohnsteuer-Anmeldung des Arbeitgebers.

Der Begriff der „Geringverdiener“ i.S.d. BAV-Förderbetrags wird in § 100 Abs. 3 Nr. 3 EStG eigenständig definiert. Geringverdiener sind danach Arbeitnehmer, deren laufender Arbeitslohn im Zeitpunkt der Beitragsleistung nicht mehr als 2.200 € monatlich beträgt.

Für diese Zusatzleistung, die der Arbeitgeber zu Gunsten eines externen Versorgungsträgers erbringt, erhält der Arbeitgeber bei der nächsten Lohnsteuer-Anmeldung einen Förderbetrag von 30 %, höchstens 144 €.

Berechnung: Zusätzlicher Arbeitgeberbeitrag 480 € (Maximalbetrag - § 100 Abs. 6 Satz 1 EStG)
x Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung (30 % (§ 100 Abs. 2 Satz 1 EStG) v. 480 €) = 144 €

Praxishinweis: Für diese Zusatzleistung erhält der zum Lohnsteuerabzug verpflichtete Arbeitgeber (§ 38 Abs. 1 EStG) bei der Lohnsteuer-Anmeldung den jeweiligen Förderbetrag. Im Ergebnis wird diese betriebliche Altersversorgung zu Gunsten von Geringverdienern zu 70 % vom Arbeitgeber und zu 30 % vom Staat getragen. Ist die einzubehaltende Lohnsteuer geringer als der BAV-Förderbetrag, kommt es mit der Lohnsteuer-Anmeldung zu einer Erstattung (BMF-Schreiben v. 06.12.2017, IV C 5-S 2333/17/10002, 2017/0989084, juris – RdNr 102).

Der Förderbetrag ist in der neuen Zeile 23 der Lohnsteuer-Anmeldung 2018 (BStBl I 2017, 1295) einzutragen.

Praxishinweis: In den Abrechnungsprogrammen 2018 muss darauf geachtet werden, dass die Eintragung in einer Lohnart vorgenommen wird, die programmgesteuert den BAV-Förderbetrag auslöst.

Neben dieser Eintragung ist die Zahl der Arbeitnehmer mit BAV-Förderbetrag in Zeile 16 der Lohnsteuer-Anmeldung 2018 einzutragen.

Diese Eintragung soll eine Verprobung mit dem BAV-Förderbetrag ermöglichen.

Praxishinweis: Es stellt sich die Frage, ob der BAV-Förderbetrag einen Einfluss auf den Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum hat. M. E. ist dies zu verneinen, weil bei der Bestimmung des Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums lediglich die abzuführende Lohnsteuer (§ 41a Abs. 2 Satz 2 EStG) maßgeblich ist. Eine Kürzung durch den BAV-Förderbetrag dürfte den Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum nicht beeinflussen.

Beispiel 1
Arbeitgeber S hat zwei Arbeitnehmer A und B. Im Monat der Beitragsleistung (Januar 2018) beträgt der laufende Arbeitslohn des Arbeitnehmers A 2.200 € und der laufende Arbeitslohn des Arbeitnehmers B 2.205 €.

Geringverdiener i.S.d. BAV-Förderbetrags sind Arbeitnehmer, deren laufender Arbeitslohn im Zeitpunkt der Beitragsleistung 2.200 € nicht übersteigt. A erfüllt somit den neuen Geringverdienerbegriff, B hingegen nicht.

Praxishinweis: Selbst bei schwankender Arbeitslohnhöhe kommt es immer auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Beitragsleistung und den jeweiligen Lohnabrechnungszeitraum an (§ 100 Abs. 4 Satz 1 EStG und BMF-Schreiben v. 06.12.2017, IV C 5-S 2333/17/10002, 2017/0989084, juris – RdNr 114).


Beispiel 2
Der Arbeitnehmer beträgt im Januar 2018 der laufende Arbeitslohn 2.200 €. Der Arbeitgeber zahlt einen zusätzlichen monatlichen Arbeitgeberbeitrag i.H.v. 40 € und nimmt mit der LSt-Anmeldung für Januar 2018 den BAV-Förderbetrag in Anspruch.

Ab Mai 2018 steigt der laufende Arbeitslohn auf 2.222,50 €. Der Arbeitgeber zahlt weiterhin monatlich den zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag i.H.v. 40 €.

Der Arbeitgeberbeitrag, der in den Monaten Januar bis April 2018 gezahlt wird, bleibt nach Maßgabe von § 100 EStG steuerfrei und löst einen BAV-Förderbetrag aus.

Der Arbeitgeberbeitrag, der ab Mai 2018 gezahlt wird, bleibt nach Maßgabe von  § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG steuerfrei und löst keinen BAV-Förderbetrag aus.

Ab Mai 2018 kann der BAV-Förderbetrag nicht mehr in Anspruch genommen werden, da ab Mai 2018 die Geringverdienergrenze von 2.200 € monatlich überschritten wird. Dies hat aber grundsätzlich keinen Einfluss auf den bereits in den Monaten Januar-April 2018 in Anspruch genommenen BAV-Förderbetrag. Unterstellt wird, dass im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des BAV-Förderbetrags (Januar – April 2018) die Einhaltung des Mindestbetrags infolge der Lohnerhöhung nicht absehbar war (BMF-Schreiben v. 06.12.2017, IV C 5-S 2333/17/10002, 2017/0989084, juris – RdNr 113 und 116). Die Förderung wird also für die Monate Januar bis April 2018 nicht zurückgefordert. Programmtechnisch muss geprüft werden, ob dies automatisch abgewickelt wird.


Beispiel 3
Der Arbeitgeber zahlt bei einem unbefristet beschäftigten Arbeitnehmer monatlich zum 10. des Monats einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag i. H. v. 30 €. Der Arbeitgeber nimmt mit der Lohnsteuer-Anmeldung den BAV-Förderbetrag in Anspruch. Der Arbeitnehmer informiert seinen Arbeitgeber am 20. Januar 2018 über seine fristgerechte Kündigung zum 30. April 2018.

Das Ausscheiden des Arbeitnehmers hat keinen Einfluss auf den bereits im Monat Januar 2018 in Anspruch genommenen BAV-Förderbetrag (keine rückwirkende Korrektur). Ab Februar 2018 kann der BAV-Förderbetrag nicht mehr in Anspruch genommen werden, da der vom Arbeitgeber zu zahlende Mindestbetrag von 240 € (bei unveränderter Beitragszahlung) nicht mehr erreicht werden kann.

Der Gesetzgeber stellt nur auf den individuell steuerpflichtigen Arbeitslohn in Form von laufendem Arbeitslohn ab (§ 100 Abs. 3 Nr. 3 EStG). D. h. sonstige Bezüge beeinflussen die Geringverdienergrenze i.S.d. BAV-Förderbetrags nicht (z. B. Urlaubs- oder Weihnachtsgeld). Gleiches gilt für nicht steuerbare oder steuerfreie Arbeitslohnanteile (z. B. bei Anwendung der 44 €-Freigrenze) und – mit Ausnahme von § 40a EStG - pauschal versteuerte Arbeitslohnteile. Auch diese bleiben bei der Prüfung der Einkommensgrenze i.S.d. § 100 EStG unberücksichtigt.


Beispiel 4
Der Arbeitnehmer erhält im Juni 2018 folgende Arbeitslohnteile:
- Laufender Arbeitslohn 2.200,00 €
- Urlaubsgeld 1.000,00 €
- Geburtstagsgeschenk des Arbeitgebers (z. B. Amazongutschein, der aus Anlass des Geburtstages ausgegeben wird.) 60 €
- Kindergartenzuschuss (steuerfrei) 150 €
- Benzingutschein (steuerfrei) 44 €
- Internetzuschuss (Pauschalierung) 20 €

Zudem zahlt der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer an einen externen Versorgungsträger einen Einmalbetrag von 480 € ein.

Frage:
Wird für den Einmalbetrag von 480 € der BAV-Förderbetrag ausgelöst?

Lösung:
Der laufende Arbeitslohn i.S.d. § 100 Abs. 3 Nr. 3 EStG beträgt im Beitragszahlungsmonat 2.200 € und übersteigt die dort definierte Geringfügigkeitsgrenze nicht.

Außer Ansatz bleiben:
- Urlaubsgeld: sonstiger Bezug (R 39b Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 LStR 2015)
- Geburtstagsgeschenk des Arbeitgebers: nicht steuerbare Aufmerksamkeit (R 19.6 Abs. 1 Satz 2 LStR 2015)
- Kindergartenzuschuss: steuerfreie Arbeitgeberleistung (§ 3 Nr. 33 EStG i.V.m. R 3.33 LStR 2015)
- Benzingutschein: steuerfreie Arbeitgeberleistung (Anwendung der sog. 44-€-Freigrenze - § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG i.V.m. R 8.1 Abs. 3 LStR 2015)
- Internetzuschuss: pauschalierte Arbeitgeberleistung (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG i.V.m. R 40.2 Abs. 5 LStR 2015)

Die Beitragsleistung von 480 € löst den höchstmöglichen BAV-Förderbetrag von (480 € x 30 %=) 144 € aus. Für den BAV-Förderbetrag kommt es nicht darauf an, ob der zusätzliche Arbeitgeberbeitrag als Jahresbetrag, halb-, vierteljährlich, monatlich oder unregelmäßig gezahlt wird (BMF-Schreiben v. 06.12.2017, IV C 5-S 2333/17/10002, 2017/0989084, juris – RdNr 119).

Praxishinweis: Wird nachträglich z. B. im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung festgestellt, dass die Einkommensgrenzen i.S.d. BAV-Förderbetrags im Beitragszahlungsmonat überschritten sind, wird nachträglich der BAV-Förderbetrag versagt (BMF-Schreiben v. 06.12.2017, IV C 5-S 2333/17/10002, 2017/0989084, juris – RdNr 114).

Voraussetzung für die Förderung ist, dass der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn im Kalenderjahr mindestens einen Betrag von 240 € an einen externen Versorgungsträger leistet (§ 100 Abs. 3 Nr. 2 EStG).

Praxishinweis: Der Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung ist im Falle einer Entgeltumwandlung – anders als bei § 3 Nr. 63 EStG - ausgeschlossen. Die zusätzlichen Beiträge können z. B. tarifvertraglich, durch eine Betriebsvereinbarung oder auch einzelvertraglich festgelegt sein (BMF-Schreiben v. 06.12.2017, IV C 5-S 2333/17/10002, 2017/0989084, juris – RdNr 111).


Beispiel 5
Arbeitgeber C beabsichtigt, für seinen Arbeitnehmer D (= Geringverdiener) einen Beitrag zu einem kapitalgedeckten Pensionsfonds i.H.v. 400 € zu zahlen. Der Beitrag soll über eine Gehaltsumwandlung finanziert werden.

Der Förderbetrag i.H.v. 30% (= 120 €) kann nicht in Anspruch genommen werden, da es sich bei einer Gehaltsumwandlung nicht um einen förderfähigen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag handelt.

Weitere Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Förderbetrags ist, dass der Arbeitslohn des Geringverdieners im Lohnzahlungszeitraum, für den der Förderbetrag geltend gemacht wird, in Deutschland – zumindest zum Teil - dem Lohnsteuerabzug unterliegt.

Praxishinweis: Der zusätzliche Arbeitgeberbeitrag zur betrieblichen Altersversorgung für Geringverdiener ist steuerfrei, soweit er im Kalenderjahr 480 € nicht übersteigt (§ 100 Abs. 6 Satz 1 EStG). Er wird nicht auf das daneben bestehende steuerfreie Volumen nach § 3 Nr. 63 EStG angerechnet (§ 100 Abs. 6 Satz 2 EStG).


1.2. Bereits bestehende Vereinbarungen und § 100 EStG

Bei im Jahr 2016 bereits bestehenden Vereinbarungen einer betrieblichen Altersversorgung kann der Arbeitgeber den staatlichen Förderbetrag nicht in Anspruch nehmen, ohne dass zusätzliche Mittel mindestens i.H.d. staatlichen Zuschusses für die betriebliche Altersversorgung des Arbeitnehmers zur Verfügung gestellt werden. Dies gilt entsprechend bei geringfügigen Beitragserhöhungen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Ziel der Neuregelung ist, den Arbeitgeber mit dem Förderbetrag zu motivieren, zusätzliche Arbeitgeberbeiträge für die Altersversorgung seiner Arbeitnehmer aufzubringen.

Ohne Übergangsregelung würde dieses Ziel in bestimmten Fallkonstellationen nicht erreicht und es käme zu Mitnahmeeffekten. Um auszuschließen, dass diese Regelung durch etwaige Beitragssenkungen im Jahr 2017 ins Leere geht, hat der Gesetzgeber bewusst auf das Jahr 2016 und nicht auf das Jahr 2017 abgestellt. Zugleich wird hingenommen, dass bei einer erst ab 2017 bestehenden betrieblichen Altersversorgung (z.B. bei einer Neueinstellung des Arbeitnehmers in 2017) der gesamte Arbeitgeberbeitrag im Jahr 2018 förderfähig ist. Entsprechendes gilt für Beitragserhöhungen im Kalenderjahr 2017 gegenüber dem Jahr 2016.

Beispiel 1
Der Arbeitgeber zahlt für einen Geringverdiener seit mehreren Jahren einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag zur kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an eine Pensionskasse i.H.v. 200 € jährlich.

Er erhöht den Arbeitgeberbeitrag ab dem Jahr 2018 auf 240 €, um den Mindestbetrag für den Förderbetrag zu erreichen.

Der Arbeitgeberbeitrag 2018 bleibt steuerfrei (§ 100 Abs. 6 EStG).

Der Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung beträgt grds. 30% von 240 €
= 72 €, wegen der gesetzlich vorgesehenen Begrenzung jedoch höchstens 40 €
(= Erhöhung des Arbeitgeberbeitrags) (§ 100 Abs. 2 Satz 2 EStG). Im Ergebnis wird aber trotz der Begrenzung die Beitragserhöhung in vollem Umfang durch den Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung finanziert.

Abwandlung
Wie Bsp. zuvor. Der zusätzliche Arbeitgeberbeitrag betrug im Kalenderjahr 2016 200 € und im Kalenderjahr 2017 0 €.

Der Arbeitgeberbeitrag 2018 bleibt steuerfrei (§ 100 Abs. 6 EStG).

Der Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung beträgt im Kalenderjahr 2018 grds. 30% von 240 € = 72 €, wegen der gesetzlich vorgesehenen Begrenzung jedoch höchstens 40 € (= Erhöhung des Arbeitgeberbeitrags) (§ 100 Abs. 2 Satz 2 EStG). Vergleichsjahr für die Begrenzung des Förderbetrags ist das Jahr 2016 und nicht das Jahr 2017.


Beispiel 2
Der Arbeitgeber zahlte in 2016 einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag i. H. v. jährlich 180 € zu Gunsten einer bAV, die über einen externen Versorgungsträger abgewickelt wird. Der Arbeitgeber erhöht den Arbeitgeberbeitrag ab dem Jahr 2017 auf 240 €. In 2017 stellt er außerdem Arbeitnehmer A, B und C neu ein, die ebenfalls Geringverdiener i.S.d. § 100 EStG sind.

Der BAV-Förderbetrag beträgt grundsätzlich 30 % von 240 € (= 72 €).

Für die neu eingestellten Arbeitnehmer A, B und C kann der Arbeitgeber den BAV-Förderbetrag in der vollen Höhe von 72 € beanspruchen.

Für die restlichen geringverdienenden Arbeitnehmer kann der Arbeitgeber den BAV-Förderbetrag nur i. H. v. 60 € (Erhöhung des Arbeitgeberbeitrags) beanspruchen.

Der Beitrag des Arbeitgebers ist bei allen Arbeitnehmern i. H. v. 240 € steuerfrei (§ 100 Abs. 6 EStG).


Beispiel 3
Der Arbeitgeber zahlt für einen Geringverdiener seit mehreren Jahren einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag zur kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an eine Pensionskasse i.H.v. 200 € jährlich. Er erhöht den Arbeitgeberbeitrag ab dem Jahr 2018 auf 300 €.

Der Arbeitgeberbeitrag 2018 bleibt steuerfrei (§ 100 Abs. 6 EStG).

Der Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung beträgt 30% von 300 € = 90 €. Es erfolgt keine Begrenzung der Förderung, da der Arbeitgeberbeitrag gegenüber dem Referenzjahr 2016 um 100 € erhöht wurde und der Förderbetrag mit der Erhöhung des Arbeitgeberbeitrags sogar überschritten ist.

Der zusätzliche Arbeitgeberbeitrag zur betrieblichen Altersversorgung für Geringverdiener ist bis zum förderfähigen Höchstbetrag (= 480 € jährlich) steuerfrei und wird nicht auf das daneben bestehende steuerfreie Volumen nach  § 3 Nr. 63 EStG angerechnet (§ 100 Abs. 6 EStG).


Beispiel 4
Der Arbeitgeber zahlt seit mehreren Jahren einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag zur bAV an einen externen Versorgungsträger i. H. v. jährlich 350 € zu Gunsten eines Geringverdieners (i.S.d. § 100 EStG). Er erhöht den Arbeitgeberbeitrag ab dem Jahr 2018 um 144 € auf 494 €.

Der BAV-Förderbetrag beträgt 30 % von 480 € (= 144 €). Es erfolgt keine Begrenzung des Förderbetrags (§ 100 Abs. 2 Satz 2 EStG), da der Arbeitgeberbeitrag um 144 € erhöht wird. Im Ergebnis wird trotz der Begrenzung also der Aufstockungsbetrag in vollem Umfang über den BAV-Förderbetrag finanziert. Der Beitrag des Arbeitgebers ist i. H. v. von 480 € bleibt steuerfrei (§ 100 Abs. 6 EStG). Für den den Höchstbetrag von 480 € übersteigenden Arbeitgeberbeitrag i. H. v. 14 € kommt die Steuerfreiheit gem. § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG in Betracht.

Die späteren Versorgungsleistungen aufgrund von Beiträgen, für die der Förderbetrag in Anspruch genommen wurde, gehören zu den voll steuerpflichtigen sonstigen Einkünften gem. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG.

Praxishinweis: Gerade bei sog. Altverträgen (Abschluss vor 2018) muss aber im jeweiligen Einzelfall geprüft werden, ob dieser überhaupt nach § 100 EStG gefördert wird. Denn die Vertriebskostendes Vertrags dürfen nur als fester Bestandteil der laufenden Beiträge erhoben werden. Ein Förderausschluss existiert hingegen für Verträge, in denen die Vertriebskosten zu Lasten der ersten Beitragszahlung erhoben wurden bzw. wird. Es ist anzuraten, im jeweiligen Einzelfall Kontakt mit der Versicherung aufzunehmen.

Verfassungsfeindliche Parteien: Begünstigungsausschluss beim Spendenabzug

Durch das Gesetz zum Ausschluss verfassungsfeindlicher Parteien von der Parteienfinanzierung (v. 18.07.2017, BGBl I 2017, 2730) haben sich Änderungen des § 10b EStG (Spendenabzug) und des § 34g EStG (Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und unabhängige Wählergemeinschaften) ergeben.

Danach sind Zuwendungen an Parteien, die nach ihren Zielen oder dem Verhalten ihrer Anhänger darauf ausgerichtet sind, die freiheitliche demokratische Grundordnung zu beeinträchtigen oder zu beseitigen oder den Bestand der Bundesrepublik Deutschland zu gefährden, ab dem Zeitpunkt der dies feststellenden Entscheidung des BVerfG (Art. 21 Abs. 4 GG) steuerlich nicht mehr zu berücksichtigen (§ 10b Abs. 2 Satz 1 EStG und § 34g Satz 1 Nr. 1 EStG).

Praxishinweis:Diese Gesetzesänderung tritt am Tag nach der Verkündung im BGBl in Kraft, d. h. ab dem 29. Juli 2017.


Bonuszahlungen der gesetzlichen Krankenkassen: Keine Beitragskürzung bei pauschalen Bonuszahlungen?

Zahlt eine Krankenkasse Beiträge zurück, ist der Sonderausgabenabzug für die laufenden Versicherungsbeiträge entsprechend zu kürzen. Auch Bonuszahlungen von Krankenversicherungen werden wie Beitragsrückerstattungen behandelt. Sie mindern im Jahr der Auszahlung die als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Krankenversicherungsbeiträge.

Die Finanzverwaltung hatte zunächst sämtliche Bonuszahlungen der Krankenkassen als eine solche Beitragsrückerstattungen angesehen. Dem trat der BFH entgegen. Nach dessen Auffassungen mindern Bonuszahlungen der gesetzlichen Krankenkasse den Sonderausgabenabzug aus den Basiskrankenversicherungsaufwendungen dann nicht, wenn durch die Bonuszahlungen Leistungen nach § 65a SGB V für gesundheitsbewusstes Verhalten ersetzt werden (BFH-Urteil v. 01.06.2016 - X R 17/15, BStBl II 2016, 989).

Die Finanzverwaltung folgt dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung (BMF-Schreiben v. 6.12.2016, BStBl I 2016, 1426). Allerdings soll nur dann eine für den Sonderausgabenabzug unerhebliche Beitragsrückerstattung vorliegen, wenn nach den konkreten Bonusmodellbestimmungen durch den Versicherten vorab Kosten für zusätzliche Gesundheitsmaßnahmen aufgewendet werden müssen, die anschließend aufgrund eines Kostennachweises erstattet werden (Kostenerstattungsfälle).

Nicht hiervon umfasst sollen dagegen Programme sein, die lediglich die Durchführung bestimmter Gesundheitsmaßnahmen oder ein bestimmtes Handeln der Versicherten als Voraussetzung für eine Bonusleistung vorsehen (z. B. Bonuszahlungen für eine Mitgliedschaft in einem Fitnesscenter oder für ein Sportabzeichen aufgrund eines Stempels im Bonusheft anstatt der Vorlage einer Rechnung (Geldprämien für gesundheitliches Engagement)), selbst wenn diese Maßnahmen mit Aufwand beim Versicherten verbunden sind. Solche Erstattungen bzw. pauschale Bonuszahlungen - wie z. B. die TK-Dividende - sind von der positiven höchstrichterlichen Entscheidung nicht betroffen.

Diese Rechtsauslegung der Finanzverwaltung ist gegenwärtig strittig: Beim Sächsischen FG ist derzeit unter dem Az. 6 K 619/17 ein Klageverfahren anhängig, in welchem über die steuerliche Berücksichtigung "pauschaler" Bonuszahlungen zu entscheiden ist. Auch vor dem FG Münster ist ein vergleichbares Verfahren anhängig. Die Kläger fordern, dass auch solche Bonuszahlungen sonderausgabenneutral behandelt werden.

Praxishinweis:Bislang kürzt das Finanzamt die Sonderausgaben um solche Bonuszahlungen. Im Hinblick auf die anhängigen Musterverfahren ist anzuraten, Einspruch einzulegen und ein Ruhen des Verfahrens aus Zweckmäßigkeitsgründen zu beantragen (§ 363 Abs. 2 Satz 1 AO). Eine Zwangsruhe scheidet aus, weil bislang kein Verfahren vor dem BFH rechtsanhängig ist. Die Bundesländer scheinen bislang unterschiedlich über das Ruhen des Verfahrens aus Zweckmäßigkeitsgründen zu entscheiden. Es bleibt aber zu hoffen, dass sämtliche Finanzämter im Sinne der Zweckmäßigkeit eine Verfahrensruhe zulassen.


Zumutbare Belastung: Staffelungsregelung und vorläufige Steuerfestsetzungen

Als außergewöhnliche Belastungen werden nur die Aufwendungen berücksichtigt, die die zumutbare Belastung übersteigen (§ 33 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG). Die zumutbare Belastung berechnet sich auf der Grundlage des Gesamtbetrags der Einkünfte.

Die Höhe der zumutbaren Belastung richtet sich nach:
- der Höhe des Gesamtbetrages der Einkünfte,
- dem anzuwendenden Einkommensteuertarif und
- der Anzahl der Kinder, für die der Steuerpflichtige einen Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld hat.

Der BFH hat mit Urteil vom 19. Januar 2017 (BFH-Urteil v. 19.01.2017, VI R 75/14,  BStBl II 2017, 684; siehe auch Geserich, DB 2017, 815) entschieden, dass die Berechnung der zumutbaren Belastung gestaffelt zu erfolgen hat. Danach ist nur der Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den im Gesetz genannten Grenzbetrag übersteigt, mit dem jeweils höheren Prozentsatz zu berücksichtigen.

Praxishinweis:Die Finanzverwaltung wendet diese Stufenberechnung zumindest in allen noch offenen Fällen an. Die Stufenberechnung führt zu einer geringeren zumutbaren Belastung und damit zu einem höheren steuerlichen Abzug mit der Folge einer geringeren Einkommensteuerbelastung.

Die Finanzverwaltung hat Einkommensteuerbescheid hinsichtlich der Frage des Abzugs einer zumutbaren Belastung bei Berücksichtigung von Aufwendungen für Krankheit und Pflege zumindest seit August 2013 vorläufig erlassen (siehe auch BMF-Schreiben v. 20.01.2017, BStBl I 2017, 66). Fraglich war bislang, ob sich ein solcher Vorläufigkeitsvermerk auch auf die Berechnungsweise der zumutbaren Belastung bezieht. Die Finanzverwaltung hat sich in dieser Rechtsauslegungsfrage mittlerweile positiv geäußert. Demnach soll sich der ab August 2013 aufgenommene Vorläufigkeitsvermerk "Zumutbare Eigenbelastung" vollumfänglich auch auf die Berechnungsweise der zumutbaren Belastung beziehen. Einkommensteuerbescheide mit entsprechendem Vorläufigkeitsvermerk sollen verfahrensrechtlich nach § 165 AO änderbar sein. Ob eine programmgesteuerte Änderung in 2018 erfolgen wird, bleibt abzuwarten. Selbstverständlich können vorab Änderungsanträge bei der Finanzverwaltung gestellt werden.

Praxishinweis:Gerade bei den Veranlagungszeiträumen vor 2013 wurde in den Einkommensteuerbescheiden i.d.R. ein Vorläufigkeitsvermerk aufgenommen, der die zumutbare Eigenbelastung nicht vollumfänglich umfasst. Vielmehr sind die früheren Veranlagungen in Bezug auf die zumutbare Belastung nur „soweit die Änderung reicht“ vorläufig ergangen.


Alten- und Pflegeheimunterbringung von Ehegatten: Kürzung um die Haushaltsersparnis für beide Ehegatten

Mandanten können Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim nach Kürzung um eine Haushaltsersparnis als außergewöhnliche Belastung geltend machen.

Die anzurechnende Höhe der Haushaltsersparnis richtet sich nach dem Höchstbetrag für Unterhaltsleistungen (R 33.3 Abs. 2 Satz 2 EStR i.V.m. § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG).

Für den VZ 2017 beträgt die Haushaltsersparnis somit 8.820 €. Die Kürzung wird ggf. monatlich (1/12) oder bei Bedarf auch tagegenau (1/360) vorgenommen, wenn die Voraussetzungen nicht während des ganzen Jahres vorlagen (R 33.3 Abs. 2 Satz 3 EStR).

Praxishinweis:Beim BFH ist war ein Revisionsverfahren (Az des BFH: VI R 22/16) anhängig, in dem geklärt wurde, ob bei Eheleuten die Haushaltsersparnis zweimal abgezogen werden muss, wenn sich beide Eheleute krankheitsbedingt in einem Heim befinden und der gemeinsame Haushalt aufgelöst wurde.

Nach Auffassung des BFH ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen, wenn daneben kein weiterer Haushalt geführt wird (BFH-Urteil v. 04.10.2017 – VI R 22/16, juris).

Denn die Eheleute seien beide durch die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet. Zudem sei der Ansatz einer Haushaltsersparnis in Höhe der ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten für jeden Ehegatten zur Vermeidung einer Doppelbegünstigung geboten. Bei in den personenbezogenen Alten- und Pflegeheimkosten enthaltenen Aufwendungen für Nahrung, Getränke, übliche Unterkunft und Ähnliches handele es sich um typische Kosten der Lebensführung eines jeden Steuerpflichtigen, die bereits durch den in § 32a EStG geregelten Grundfreibetrag steuerfrei gestellt seien.

Der BFH bestätigte damit die in dieser Rechtsfrage von der Finanzverwaltung und der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung (Vorinstanz: FG Nürnberg, Urt. v. 4.5.2016, 3 K 915/15, EFG 2016, 1440 – nachfolgend BFH-Urteil
v. 04.10.2017 – VI R 22/16, juris).


Beispiel
Die Eheleute A und B sind seit dem 1. April 2017 in einem Pflegeheim untergebracht. Nach den jeweiligen medizinischen Gutachten sind beide nicht mehr in der Lage, sich selbst zu versorgen und einen Haushalt zu führen. A und B werden zusammenveranlagt. Sie beziehen mit Versorgungsbezügen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Gesamtbetrag der Einkünfte beträgt 60.000 €.

Mit dem Umzug ins Heim wurde zeitgleich der bis dahin bestehende gemeinsame Haushalt der Eheleute aufgelöst.

Die Kosten für die pflegebedingte angemessene Heimunterbringung betragen monatlich 2.500 € für jeden Ehegatten. Die Krankenversicherung und die Pflegeversicherung zahlen pro Person 1.000 € monatlich.

In welcher Höhe sind außergewöhliche Belastungen bei den Eheleuten zu berücksichtigen?

Da die Heimunterbringung ausschließlich aufgrund einer Erkrankung erfolgt, sind auch die Unterbringungskosten als agB abziehbar.

Bei der Berechnung der abziehbaren agB sind den Aufwendungen die folgenden Beträge gegenzurechnen:
-    die Erstattung der Kranken- bzw. Pflegeversicherung
-    eine Haushaltsersparnis nach R 33.3 Abs. 2 EStR
-    die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG

Es ergibt sich folgende Berechnung:

                                                                                                     Ehemann                     Ehefrau
Krankheitsbedingte Unterbringungskosten                 2.500,00 €                 2.500,00 €
Erstattung Kranken- und Pflegeversicherung          -   1.000,00 €            -   1.000,00 €
verbleiben                                                                                 1.500,00 €                1.500,00 €
Monate 9                                                                                 13.500,00 €              13.500,00 €
Haushaltsersparnis (8.820 EUR zeitanteilig)                   6.615,00 €                6.615,00 €
agB vor Abzug der zumutbaren Belastung                    6.885,00 €                6.885,00 €



Gassi-Service: Der BFH ist auf den Hund gekommen

Der BFH hat entschieden, dass selbst die Aufwendungen für das Ausführen eines Hundes als haushaltsnahe Dienstleistung eine Steuerermäßigung nach Maßgabe von § 35a EStG auslösen können. Wenngleich es verwundert, mit welchen Rechtsfragen sich die Finanzgerichtsbarkeit zu beschäftigen hat, hat diese Entscheidung über den entschiedenen Einzelfall hinaus grundsätzliche Bedeutung.

Der Urteilsfall
§ 35a EStG sieht eine Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen vor.

Übersicht
Die Klägerin beantragte in ihrer Steuererklärungen Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen in Höhe von 1.700 € (2013) und 2.400 € (2014) wegen der Betreuung ihrer Hunde. Sie trug vor, sie lasse ihren Hund ausführen. Der Inhaber der „Hunderunde A“ besitze einen Haustürschlüssel. Der Hund würde nachmittags abgeholt und ca. 1 bis 2 Stunden auf den Wegen ausgeführt, die sie auch üblicherweise nutze. Nach dem Spaziergang werde der Hund gesäubert, evtl. mit den nötigen Medikamenten betreut und sei dann zu Hause. Sie nutze den Service, da sie voll berufstätig sei. Die Bezahlung erfolge per Dauerauftrag.

Strittig war, ob Aufwendungen, die der Klägerin durch die Inanspruchnahme eines Hunde-Gassi-Services entstanden sind, zu einer Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen (§ 35a Abs. 2 EStG) führen.
Das Finanzamt berücksichtigte diese Aufwendungen im Rahmen der Einkommensteuer-Veranlagung und in der nachfolgenden Einspruchsentscheidung nicht, da die Dienstleistungen "Gassi-Service" außerhalb des Haushaltes erbracht worden seien.

Entscheidung des FG Hessen
Das Hessische FG hat mit Entscheidung vom 1. Februar 2017 (Hessisches FG, Urteil v. 01.02.2017 - 12 K 902/16, EFG 2017, 1446) die beantragte Steuerermäßigung - entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung - zugelassen.  Gegen diese Entscheidung wurde eine Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: VI B 25/17).

Entscheidung des BFH
Auch der BFH hat mit Beschluss vom 25. September 2017 (VI B 25/17) die beantragte Steuerermäßigung bei Aufwendungen für das Ausführen eines Hundes im o. g. Sachverhalt akzeptiert. Bedeutsam ist hierbei die Begründung, die auch für weitere Sachverhalte bedeutsam ist. Diskussionsmittelpunkt bei Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung ist oftmals, ob eine Leistung "in" einem Haushalt erbracht wird. Aber wie weit geht der Haushalt?

Der Begriff "in" einem Haushalt wird nicht nur räumlich, sondern räumlich-funktional ausgelegt (BFH-Urteil v. 03.09.2015 - VI R 18/14, BStBl II 2016, 272).

Praxishinweis:Die frühere Rechtsprechung verstand das Tatbestandsmerkmal "in" einem Haushalt nur im Sinne einer räumlichen Abgrenzung. Dies ist überholt. Deshalb werden die Grenzen des Haushalts (i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG)  auch von der Finanzverwaltung -- unabhängig von den Eigentumsverhältnissen -- nicht ausnahmslos durch die Grundstücksgrenzen abgesteckt. Vielmehr kann auch die Inanspruchnahme von Diensten, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund geleistet werden, begünstigt sein. Es muss sich dabei um Tätigkeiten handeln, die ansonsten üblicherweise von Familienmitgliedern erbracht und in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen (BFH-Urteil v. 20.03.2014 - VI R 55/12, BStBl II 2014, 880). Wo nach diesen Maßstäben im jeweiligen Einzelfall die Grenze des Haushalts zu ziehen ist, ist nur im jeweiligen Einzelfall zu beantworten.

Der BFH hat auch entschieden, dass die Versorgung und Betreuung eines im Haushalt des Steuerpflichtigen aufgenommenen Haustieres eine haushaltsnahe Dienstleistung darstelle. Denn Tätigkeiten wie das Füttern, die Fellpflege, das Ausführen und die sonstige Beschäftigung des Tieres oder im Zusammenhang mit dem Tier erforderliche Reinigungsarbeiten fielen regelmäßig an und würden typischerweise durch den Steuerpflichtigen selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt (BFH-Urteil v. 03.09.2015 - VI R 13/15, BStBl II 2016, 47).

Beispiel
Die Mandanten A und B (verheiratet) haben im Veranlagungsjahr 2017 ihre Hauskatze von der „Tier- und Wohnungsbetreuung“ in ihrer Wohnung mehrfach betreuen lassen. Hierfür stellte die „Tier- und Wohnungsbetreuung“ insg. 302,90 EUR in Rechnung. Die Mandanten A und B beglichen die Rechnung per Überweisung.

Eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 S. 1 EStG kommt in Frage.

Höhe: 20 % v. 302,90 EUR = 60,58 EUR

Demgegenüber sollten nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung die Kosten für das Ausführen eines Hundes vom Abzug ausgeschlossen sein (S.a. FG Münster, Urt. v. 25.5.2012 – 14 K 2289/11 E, EFG 2012, 1674; so auch OFD NRW, Kurzinformation ESt-Nr. 23/2016 v. 25.11.2016, DB 2016, 2871 (Tierbetreuungs- oder Tierpflegekosten)). Dem hat der BFH in dem aktuell zu entscheidenden Sachverhalt widersprochen.

Das Ausführen eines im Haushalt des Klägers lebenden Hundes außerhalb der Grundstücksgrenzen für ein bis zwei Stunden kann jedenfalls dann räumlich-funktional "in" dem Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, wenn
-    der Hund zum Ausführen im Haushalt des Klägers abgeholt und
-    nach dem Ausführen dorthin zurückgebracht wird.

Ein solches Ausführen eines Hundes wird typischerweise durch den Kläger selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt und dient funktional dem Haushalt.

Der räumliche Bezug zum Haushalt ergibt sich in einem derartigen Fall daraus, dass ein wesentlicher Teil der Dienstleistung mit der Abholung und dem Zurückbringen des in den Haushalt des Klägers aufgenommenen Hundes räumlich "in" dem Haushalt erbracht wird. Die Vor-Ort-Betreuung eines in den Haushalt des Steuerpflichtigen aufgenommenen Hundes, zu der auch das Ausführen des Hundes gehört, weist einen unmittelbaren räumlichen Bezug zum Haushalt auf (siehe auch BMF-Schreiben v. 09.11.2016, BStBl I 2016, 1213 - Anlage 1 "Tierbetreuungs- oder -pflegekosten).

Praxishinweis:Das FG Münster hatte über die Aufwendungen für einen Hunde-Betreuungsservice zu entscheiden, der den Hund vom Haushalt abholte und nach Ablauf der Betreuungszeit dort wieder ablieferte. Eine Betreuung in der Wohnung oder auf dem Grundstück fand nicht statt. In dem Urteilsfall wurde die Steuerermäßigung versagt (FG Münster, Urt. v. 25.5.2012 – 14 K 2289/11 E, EFG 2012, 1674). Der BFH hat angedeutet, dass dieses Urteil wegen der räumlich-funktionalen Abgrenzung "überholt" sei. Sofern es aber zu einer längerfristigen außerhäuslichen Betreuung eines Haustiers kommt (z. B. über den ganzen Tag bzw. während der Urlaubszeit), soll aber eine Steuerermäßigung ausscheiden.

Bedeutsam dürften die Urteilsgründe auch für die Aufwendungen zugunsten eines Hausnotrufdienstes sein. Der BFH hat mit Urt. v. 3. September 2015 (BFH-Urt. v. 3.9.2015 – VI R 18/14, BStBl II 2016, 272) entschieden, dass für Aufwendungen für ein mit der Betreuungspauschale abgegoltenes Notrufsystem eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 S. 1 EStG in Anspruch genommen werden kann.

Diese Entscheidung wendet die Finanzverwaltung bislang nur auf Kosten des Notrufsystems im Rahmen des „Betreuten Wohnens“ an, nicht aber auf Kosten für Notrufsysteme außerhalb des „Betreuten Wohnens“ (z.B. DAK-Notrufsystem).

Vor dem Hintergrund der aktuellen BFH-Entscheidung zum Gassi-Service dürfte vieles dafür sprechen, dass auch die Kosten für das Notrufsystem außerhalb des "Betreuten Wohnens" eine Steuerermäßigung auslösen können. Die räumlich-funktionelle Auslegung dürfte dies gebieten.