Newsletter zur Einkommensteuer und Lohnsteuer

Lohnsteuer-Info l April 2018


Lohnsteuerliche Behandlung der Dienstwagengestellung

Das BMF hat mit Schreiben vom 04. April 2018 (IV C 5-S 2334/18/10001, 2018/0258099, juris) umfangreich zur lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung eines betrieblichen Kfz an Arbeitnehmer Stellung genommen. Hierbei werden die bisherigen BMF-Schreiben in einem umfangreichen Schreiben zusammengefasst.

Praxishinweis: Wir werden in den folgenden Ausgaben über dieses BMF-Schreiben im Details berichten.


Dienstwagenüberlassung und selbst getragene Arbeitnehmerkosten

Für die Dienstwagenüberlassung wird zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer oftmals vereinbart, dass der Mitarbeiter bestimmte Kosten des Dienstwagens, wie z. B. Benzinkosten, während einer privaten Auslandsfahrt selbst zu tragen hat. Diese Eigenleistungen mindern aber den geldwerten Vorteil aus der Dienstwagengestellung (BMF-Schreiben v. 21.09.2017, BStBl I 2017, 1336).
Werden solche Eigenleistungen vom Arbeitgeber nicht im Lohnsteuerabzugsverfahren berücksichtigt, können diese zumindest im Rahmen der Einkommensteuer-Erklärung arbeitslohnmindernd in Ansatz gebracht werden. Erste Rückfragen aus der Praxis zur Umsetzung der Arbeitslohnminderung im Rahmen der Einkommensteuer-Erklärung zeigen, dass der Arbeitgeber dann die ungefähre Gesamtkilometerleistung des Dienstwagens nebst Angabe der von dem Arbeitgeber übernommenen laufenden Kosten dem Mitarbeiter zu bescheinigen hat. Hintergrund ist, dass das Veranlagungsfinanzamt hinterfragt, ob die als Arbeitslohnminderung geltend gemachten Kosten tatsächlich für den Dienstwagen angefallen sind.

Praxishinweis: Übersteigen die Eigenleistungen des Arbeitnehmers den privaten Nutzungsvorteil für die außerdienstliche Nutzung eines ihm überlassenen Dienstwagens, reduziert sich der Arbeitslohn aus der Dienstwagengestellung auf max. 0 EUR. Der übersteigende Betrag führt nach Auffassung des BFH (BFH-Beschluss v. 15.01.2018, VI B 77/17, juris) weder zu negativem Arbeitslohn noch zu Werbungskosten. Diese Entscheidung entspricht auch der Verwaltungsauffassung. (BMF-Schreiben v. 04.04.2018, IV C 5-S 2334/18/10001, 2018/0258099, juris, Tz. 53)


Inländischer Listenpreis und Auslandsfahrzeuge

Bei Anwendung der pauschalen Wertermittlungsmethode ist der inländische Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für die Sonderausstattung einschließlich der Umsatzsteuer maßgebend.

Der BFH hat sich mit Urteil vom 9. November 2017 (III R 20/16, DStR 2018, 512) zur Frage der Bestimmung des inländischen Bruttolistenpreises bei Auslandsfahrzeugen geäußert.

Danach gilt Folgendes: Existiert für das importierte Fahrzeug kein inländischer Bruttolistenpreis und ist das importierte Fahrzeug auch nicht mit einem Modell bau- oder typengleich, für welches ein inländischer Bruttolistenpreis existiert, muss der inländische Bruttolistenpreis geschätzt werden.

Die Schätzung darf nicht anhand der ausländischen Herstellerpreisempfehlung durch Währungsumrechnung erfolgen. Der ausländische Listenpreis spiegelt nicht die Preisempfehlung des Herstellers im Inland wieder. Der Listenpreis muss sich vielmehr am deutschen Absatzmarkt orientieren.

Praxishinweis: Die Schätzung bei einem ausländischen und nach Deutschland importierten Kfz ist folglich nicht mit den tatsächlichen Anschaffungskosten durchzuführen. Heranzuziehen ist vielmehr der typische Abgabepreis eines Fahrzeugimporteurs und Importfahrzeughändlers. Dieser Abgabepreis ist anhand der Abgabepreise anderer Importeure bei gleichen oder ähnlichen Fahrzeugen zu ermitteln und zu schätzen.
Die Entscheidung ist zwar zu einem Geschäftswagen ergangen. Sie ist aber für Dienstwagen ebenso bedeutsam (§ 8 Abs. 2 S. 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG).

 

Doppelte Haushaltsführung: Wann liegt die Hauptwohnung bereits am Beschäftigungsort?

Notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, können - in gewisser Höhe - als Werbungskosten geltend gemacht werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG). Im Umfang des Werbungskostenabzugs kann der Arbeitgeber eine steuerfreie Leistung erbringen (§ 3 Nr. 13 / 16 EStG).
In § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S. 2 EStG wird der Begriff der "doppelten Haushaltsführung" näher definiert. Danach gilt Folgendes:

„Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.“

Wann aber unterhält ein Mitarbeiter seinen eigenen Hausstand außerhalb des Ortes der ersten Tätigkeitsstätte? Nach Auffassung des BFH (BFH-Urteil v. 16.11.2017 - VI R 31/16, DStR 2018, 178) liegt ein Wohnen am Beschäftigungsort dann vor, wenn der Mitarbeiter von seiner Hauptwohnung aus die Arbeitsstätte (seit 2014: erste Tätigkeitsstätte) in zumutbarer Weise täglich erreichen kann.

Praxishinweis: Die Entscheidung darüber, ob der Mitarbeiter von seiner Hauptwohnung aus die Arbeitsstätte in zumutbarer Weise täglich erreichen kann, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG.

Der Urteilsfall
Der Kläger wohnte in B. Ab März 2013 bewohnte er zudem eine Wohnung in A. Von dieser suchte er unter der Woche seine in der Nähe gelegene Arbeitsstätte auf. Die einfache Entfernung zwischen B und A betrug 36 km. Mit dem PKW war diese Strecke aufgrund der Verkehrsverhältnisse in ca. einer Stunde zurückzulegen.

Der Kläger suchte die Arbeitsstätte in A an 42 Arbeitstagen mit seinem privaten PKW von B aus auf. An 178 Arbeitstagen suchte er die Arbeitsstätte in A von seiner in der Nähe unterhaltenen Wohnung auf. In der Einkommensteuer-Erklärung 2013 machte der Kläger Aufwendungen wegen einer beruflich unterhaltenen doppelten Haushaltsführung geltend.

Sowohl das Finanzamt als auch das FG Baden-Württemberg (FG Baden-Württemberg, Urt. v. 16.6.2016 – 1 K 3229/14, EFG 2016, 1423 (siehe nachfolgend BFH-Urteil
v. 16.11.2017 - VI R 31/16, DStR 2018, 178)) lehnten einen Kostenabzug wegen einer doppelten Haushaltsführung ab.

Entscheidung des BFH
Der BFH hielt die Revision des Klägers für unbegründet, da die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung nicht vorlagen.

Der Ort des eigenen Hausstandes und der Beschäftigungsort müssen auseinanderfallen. Denn nur dann ist der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt. Liegt der Ort des eigenen Hausstandes bereits am Beschäftigungsort, scheidet ein Ansatz der Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung aus.

Beschäftigungsort ist nicht nur die politische Gemeinde. Ein eigener Hausstand liegt selbst dann am Beschäftigungsort, wenn der Arbeitnehmer von dort aus üblicherweise täglich zu seiner Arbeitsstätte fahren kann (siehe auch FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 16.12.2015 – 7 K 7366/13, EFG 2016, 1005; Rev. eingelegt, Az des BFH: VI R 2/16).

Praxishinweis: Eine Mindestentfernung zwischen Haupt- und beruflicher Zweitwohnung bestimmt das Einkommensteuerrecht nicht. Von einer Erreichbarkeit in zumutbarer Weise geht der BFH i.d.R. bei einer Fahrtzeit je einfacher Wegstrecke von etwa einer Stunde aus.
 
Fazit
Die BFH-Entscheidung ist zur bis einschließlich 2013 geltenden Rechtslage ergangen. Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und Änderung des steuerlichen Reisekostenrechts (v. 20.02.2013, BStBl I 2013, 188) sind zum 1. Januar 2014 gesetzliche Änderungen eingetreten.

Für die Anwendung des ab dem VZ 2014 geltenden Reisekostenrechts dürfte die Diskussion mit der FinVerw über die Fahrzeitersparnis bei der beruflichen Veranlassung nicht aufkommen. Nach dem BMF-Schreiben v. 24. Oktober 2014 (BMF-Schr. v. 24.10.2014 - BStBl I 2014, 1412 Tz 101) ist nicht die Fahrtzeit, sondern die Wegstrecke für die berufliche Veranlassung entscheidend.

Die FinVerw geht aus Vereinfachungsgründen von einer beruflich veranlassten Zweitwohnung aus, wenn der Weg von der Zweitunterkunft oder -wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte weniger als die Hälfte der Entfernung der kürzesten Straßenverbindung zwischen der Hauptwohnung (Mittelpunkt der Lebensinteressen) und der ersten Tätigkeitsstätte beträgt. Diese Vereinfachungsregelung kann auch dann herangezogen werden, wenn sich der eigene Hausstand und die Zweitwohnung innerhalb desselben Orts (derselben Stadt oder Gemeinde) befinden (BMF-Schr. v. 24.10.2014 –BStBl I 2014, 1412 Rz 101; kritisch hierzu Böwing-Schmalenbrock, EFG 2017, 651 (652)). Das heißt, die FinVerw grenzt den Ort der ersten Tätigkeitsstätte mittels einer mathematischen Berechnung ein (Dürr, DStZ 2017, 323 (325)).

Wird die Vereinfachungsregelung nicht eingehalten, kann sich eine berufliche Veranlassung nach den von der BFH-Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen ergeben (BFH-Urt. v. 19.4.2012 – VI R 59/11, BStBl II 2012, 833; BMF-Schr. v. 24.10.2014 - BStBl I 2014, 1412
Tz 101 – Abwandlung zu Bsp. 60).

Beispiel 1 (BMF-Schr. v. 24.10.2014 – BStBl I 2014, 1412, Rz. 101)
Der Arbeitnehmer F hat seinen Hausstand in A und in B seine neue erste Tätigkeitsstätte. Die Entfernung von A (eigener Hausstand = Mittelpunkt der Lebensinteressen) nach B beträgt 250 km. Der Arbeitnehmer findet in C eine Zweitwohnung. Die Entfernung von C (Zweitwohnung) nach B (neue erste Tätigkeitsstätte) beträgt 70 km.

Auch wenn die Zweitwohnung 70 km von B entfernt liegt, gilt sie als Wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte, da sie weniger als die Hälfte der Entfernung von der Hauptwohnung in A zur neuen Tätigkeits¬stätte in B entfernt liegt. Die doppelte Haushaltsführung ist somit beruflich veranlasst.

Abwandlungsfall
Wie Beispiel zuvor, die Entfernung von C (Zweitwohnung) nach B (neue erste Tätigkeitsstätte) beträgt 150 km. In diesem Fall kann nicht ohne Weiteres von einer beruflich veranlassten Zweitwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte ausgegangen werden. Es kommt zu einer Einzelfallprüfung.

Beispiel 2
Der Arbeitnehmer F wohnte bislang mit seiner Familie in Köln. Aufgrund der Betriebssitzverlagerung nach München unterhält F nunmehr seinen Haupthausstand und Lebensmittelpunkt in Rosenheim und in München (Mitte) seine neue erste Tätigkeitsstätte. Die Entfernung von Rosenheim nach München beträgt 80 km. Zumindest per Bahn kann die erste Tätigkeitsstätte in gut einer Stunde erreicht werden.

Der Arbeitnehmer F findet in München eine Zweitwohnung, die er wegen Wechselschichten benötigt. Die Entfernung der Zweitwohnung zur ersten Tätigkeitsstätte beträgt 4 km.

Die in München unterhaltene Zweitwohnung ist beruflich veranlasst, da sie weniger als die Hälfte der Entfernung von der Hauptwohnung in Rosenheim zur ersten Tätigkeitsstätte in München entfernt liegt.

Die vorgenannte Vereinfachungsregelung gilt jedoch nur für die Frage der beruflichen Veranlassung (so auch Schultz, DStRK 6/2018, 81). Muss zusätzlich geprüft werden, ob die Hauptwohnung außerhalb des Ortes der ersten Tätigkeitsstätte liegt?

Bereits nach einzelnen Stimmen der FinVerw soll die o. g. Vereinfachungsregelung nicht für die Frage gelten, ob die Wohnung am Beschäftigungsort liegt
(anders allerdings die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 unter Tz 101, wonach die Vereinfachungsregelung auch auf Fälle anzuwenden ist, in denen sich der eigene Hausstand und die Zweitwohnung innerhalb desselben Ortes befinden). Befindet sich bereits die Hauptwohnung innerhalb des Beschäftigungsortes, ist lt. BFH (BFH-Urteil v. 16.11.2017 - VI R 31/16, DStR 2018, 178) eine doppelte Haushaltsführung zu verneinen.

Vor dem Hintergrund der aktuellen BFH-Ent¬scheidung könnten damit auch zur ab 2014 geltenden Rechtslage neue Diskussionen innerhalb der FinVerw aufkommen.

Praxishinweis: Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf diese aktuelle BFH-Rechtsprechung gerade auch mit Blick auf das ab 2014 anzuwendende Reisekostenrecht reagieren wird. Sollte sie die Einzelfallprüfung des BFH übernehmen, dürfte sich ein Verwaltungsmehraufwand in Bezug auf die Verkehrsanbindung, Steuerlage, Entfernung etc. ergeben (Dürr, NWB 13/2018, 844 (847)). Ein Beitrag zur Steuervereinfachung wäre dies zumindest nicht. Arbeitgeber können die Aufwendungen für eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung steuerfrei erstatten (§ 3 Nr. 13 bzw. 16 EStG). Im Sinne der Administrierbarkeit sind leicht umsetzbare Verwaltungsregelungen geboten, die dem Arbeitgeber Rechtssicherheit geben. Sofern sich der Arbeitgeber an der seit 2014 geltenden Rechtsauslegung orientiert, dürfte eine Lohnsteuer-Haftung ausgeschlossen sein. Bedarfsweise sollte eine Anrufungsauskunft eingeholt werden, um eventuelle Haftungsrisiken zu verhindern.


Einkommensteuer-Info l März 2018


Verzinsung von Steuernachforderungen

Oftmals wurden erst zum Jahresende 2017 bzw. bis zum 28. Februar 2018 die letzten Einkommensteuer-Erklärungen 2016 abgegeben. Sofern sich bei erklärungsgemäßer Veranlagung eine Nachzahlung ergibt, drohen Verzinsungsbeträge nach Maßgabe von § 233a AO. Diese können verhindert werden.

Zum Hintergrund: In § 233a AO wird die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen geregelt. Der Zinslauf beginnt nach einer Karenzzeit von i.d.R. 15 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO).

Nach § 238 Abs. 1 AO beträgt der Zinssatz für jeden Monat 0,5 % (= 6 % p.a.). Angesichts der Niedrigzinsphase wird dieser Zinssatz als zu hoch angesehen (BdSt, Pressemitteilung v. 26.08.2016).

Wegen der mittlerweile niedrigen Habenmarktzinsen wird die Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes immer wieder in Frage gestellt.

BFH-Urteil für Verzinsungszeiträume bis zum Jahr 2011

Der BFH hatte mit Urteilen v. 1. Juli 2014 (BFH-Urt. v. 01.07.2014 – IX R 31/13, BStBl II 2014, 925) und 14. April 2015 (BFH-Urt. v. 14.04.2015 – IX R 5/14, BStBl II 2015, 986) entschieden, dass der Zinssatz von 6 % (§ 238 AO), der z.B. für die steuerliche Verzinsung von Nachzahlungen und Erstattungen (§ 233a AO) oder für die Aussetzung der Vollziehung (§ 237 AO) gilt – zumindest im streitbefangenen Zeitraum bis Dezember 2011 – noch verfassungsgemäß ist.

BFH-Urteil für Verzinsungszeiträume im Jahr 2013

Nach Auffassung des BFH verstößt die Höhe der Nachforderungszinsen (§ 233a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO) auch für in das Jahr 2013 fallende Verzinsungszeiträume weder gegen den Gleichheitssatz noch gegen das Übermaßverbot (BFH-Urteil v. 09.11.2017 - III R 10/16, DStR 2018, 465; kritisch hierzu Jonas,  DStR 2018, 545).

Entscheidungen für die Verzinsungszeiträume 2014 bis 2016

Das FG Münster hat in einem Urteil vom 13. Dezember 2017 (FG Münster, Urt. v. 13.12.2017 – 7 K 715/15 E, EFG 2018, 174, vorläufig nicht rechtskräftig) die Höhe der (Nachzahlungs-) Zinsen für den Zeitraum April 2014 bis April 2015 als verfassungsgemäß angesehen.

Das FG Münster hat zudem mit Urteil vom 17. August 2017 (FG Münster, Urt. v. 17.08.2017 – 10 K 2472/16, EFG 2017, 1638, Rev. eingelegt, Az. des BFH: III R 25/17) den Zinssatz von 6 % p.a. auch für den Zeitraum bis einschl. Dezember 2015 als verfassungsgemäß angesehen.

Praxishinweis: Gegen das Urteil des FG Münster vom 17. August 2017 wurde Rev. eingelegt (Az. des BFH: III R 25/17). Vergleichbare Sachverhalte, die Nachzahlungszinsen nach § 233a AO vorsehen, sollten durch Einspruch gegen die jeweilige Zinsfestsetzung offen gehalten werden.

Das FG Berlin-Brandenburg hat ferner mit Urteil vom 14. November 2017 (6 K 6258/16, EFG 2018, 341, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IX R 42/17) entschieden, dass die Höhe des Zinssatzes von 6 % gem. § 238 AO auch für den Zeitraum 2014 bis 2016 verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei. Gegen diese Entscheidung ist ein Revisionsverfahren anhängig. Zinsfestsetzungen ab 2014 sollten im Hinblick auf eine eventuell positive Entscheidung des BFH offen gehalten werden. Vor dem Hintergrund der bisherigen BFH-Entscheidungen ist jedoch nicht zwingend damit zu rechnen, dass der BFH in dem Zinssatz von 6 % ab 2014 eine Verfassungswidrigkeit erachtet.

Praxishinweis: Um eine Verzinsung zu verhindern, kann bei der Einkommensteuer eine frühzeitige Abgabe der Einkommensteuer-Erklärung erwogen werden, um den Beginn des 15 monatigen Zinslaufs zu verhindern. Allerdings kann die Bearbeitungsdauer des zuständigen Finanzamts hierdurch nicht beeinflusst werden. Bei Abgabe von Einkommensteuer-Erklärungen in "letzter Minute" kann zwar eine nachträgliche Vorauszahlung (§ 37 Abs. 3 EStG) beantragt werden. Die festgesetzte Vorauszahlung mindert die Bemessungsgrundlage für die Nachzahlungszinsen (§ 233a Abs. 3 AO). Alternativ kommt eine freiwillige Leistung vor Festsetzung der zu verzinsenden Steuer in Betracht. Diese Vorableistung mindert zwar – mangels Festsetzung der Vorauszahlung – nicht die Bemessungsgrundlage für die Nachzahlungszinsen; es werden im Einkommensteuerbescheid demgemäß Nachzahlungszinsen festgesetzt.  Nachzahlungszinsen werden von der Finanzverwaltung aber aus sachlichen Billigkeitsgründen erlassen, soweit der Steuerpflichtige auf die sich aus der Steuerfestsetzung ergebende Steuernachforderung bereits vor Wirksamkeit der Steuerfestsetzung freiwillige Leistungen erbracht und das Finanzamt diese Leistungen angenommen und behalten hat (AEAO § 233a RdNr. 70.1.1 und BFH-Urteil v. 31.05.2017 - I R 92/15, BFH/NV 2018, 252; siehe auch Rätke, EFG 2018, 341). Auf diese Möglichkeiten der Zinsbelastungsvermeidung sollten betroffene Mandanten gerade jetzt hingewiesen werden; auch um sich eventuellen Berater-Haftungsdiskussionen nicht auszusetzen.


Aufwandsentschädigung des Betreuers steht Pflegepauschbetrag entgegen

§ 33b Abs. 6 EStG bestimmt in Satz 1 und 5 Folgendes:

(6) 1Wegen der außergewöhnlichen Belastungen, die einem Steuerpflichtigen durch die Pflege einer Person erwachsen, die nicht nur vorübergehend hilflos ist, kann er anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 (EStG) einen Pauschbetrag von 924 Euro im Kalenderjahr geltend machen (Pflege-Pauschbetrag), wenn er dafür keine Einnahmen erhält. Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige die Pflege entweder in seiner Wohnung oder in der Wohnung des Pflegebedürftigen persönlich durchführt und diese Wohnung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anzuwenden ist.

Mit der Gewährung des Pflege-Pauschbetrags hat sich aktuell die Finanzgerichtsbarkeit näher beschäftigt.

Der Urteilsfall
C wurde zum Betreuer von Frau A (Jahrgang 1925) und ihrem Sohn B (Jahrgang 1946) bestellt. Beide betreuten Personen wohnen seit Oktober 2012 in Pflegeheimen. C erhielt im Veranlagungsjahr 2015 eine steuerfreie Aufwandsentschädigung als ehrenamtlicher Betreuer in Höhe von 798 €. In seiner Einkommensteuererklärung für 2015 machte C Pflegepauschbeträge in Höhe von jeweils 924 € für beide Betreuten geltend. Dies lehnte das beklagte Finanzamt unter Hinweis auf die Heimunterbringung der Betreuten ab.

Mit der Klage machte C (nur noch) den Pauschbetrag für B geltend. Dieser habe die Pflegestufe II, sitze im Rollstuhl und erhalte die Körperpflege durch das Heimpersonal. Er selbst führe aber alle Fahrten außerhalb des Heims durch, mache Bewegungsübungen mit B, unterhalte sich mit ihm und übernehme sonstige Aufgaben.

Entscheidung des FG Düsseldorf
Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 13. November 2017 (15 K 3228/16 E, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 52/17) entschieden, dass die Gewährung des Pflegepauschbetrags (§ 33b Abs. 6 EStG) bereits ausgeschlossen sei, wenn der Steuerpflichtige als Pflegeperson eine - wenngleich steuerfreie - Aufwandsentschädigung für ehrenamtliche Betreuer (§ 1835 BGB) erhält ("keine Einnahmen).

Praxishinweis: Dieser Ausschluss tritt nach der Rechtsprechung nur dann nicht ein, wenn der Kläger das Betreuungsgeld ausschließlich verwendet, um Aufwendungen des Pflegebedürftigen zu bestreiten – dann wären die „Einnahmen“ im Rahmen des § 33b Abs. 6 EStG unschädlich. Dies wurde im Urteilsfall vom Kläger nicht geltend gemacht und war für die Finanzrichter auch nicht ersichtlich. Im Gegenteil hat der Kläger die Beschreibung seiner pflegerischen beschränkt auf rein persönliche Dienst- und Hilfsleistungen; diese mögen Zeit und Kraft erfordern, nicht indes finanzielle Aufwendungen.

Über die Entscheidungserheblichkeit hat das FG Düsseldorf (15 K 3228/16 E, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 52/17) zudem darauf hingewiesen, dass der Pflegepauschbetrag nicht zu gewähren sei, wenn die Pflegetätigkeit nicht eine Mindestpflegedauer erreicht. Die überwiegende Literatur fordert eine Pflege in nicht nur untergeordnetem Umfang, d. h. mit mindestens 10 % des gesamten pflegerischen Zeitaufwandes (Loschelder, Schmidt, EStG-Komm., § 33b Rdn 37). Dem schlossen sich die Düsseldorfer Richter an. Im Urteilsfall wurde die Pflege nicht in im Mindestmaß erbracht. Der Kläger selbst beziffere seinen Aufwand auf 2,5 Stunden pro Woche, wohingegen der wöchentliche Pflegeaufwand des Heims mit 24,73 Stunden angegeben worden sei.

Gewährungsvoraussetzung ist zudem, dass die Pflege in einer "Wohnung" durchgeführt wird. Das FG Düsseldorf hat ausdrücklich offen gelassen, ob der Begriff der "Wohnung" i.S.d.
§ 33b Abs. 6 Satz 5 EStG auch ein Zimmer im Alten- oder Pflegeheim umfasst. Diese Frage ist höchstrichterlich bislang nicht entschieden und wird in der Literatur kontrovers diskutiert.

Praxishinweis: Abzuwarten bleibt die Entscheidung des BFH in dem anhängigen Revisionsverfahren. Eventuell wird sich der BFH dann auch zur Definition des Wohnungsbegriffs i.S.d. § 33b Abs. 6 Satz 5 EStG äußern. Vergleichbare Sachverhalte sollten offen gehalten werden, um von einer eventuell positiven höchstrichterlichen Rechtsprechung profitieren zu können.


Werkstattarbeiten und § 35a EStG

Aufwendungen für Arbeiten in der Werkstatt des leistenden Unternehmers sind nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht als Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG begünstigt (so auch FG Nürnberg, Urteil v. 04.08.2017 - 4 K 16/17, EFG 2017, 1447, rkr.).

Entgegen dieser vermeintlich eindeutigen Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben v. 09.11.2016, BStBl I 2016, 1213 – Rz. 1) hat das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil v. 27. Juli 2017 (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 27.07.2017 – 12 K 12040/17, juris, NZB eingelegt, Az. des BFH: VI B 86/17) entschieden, dass es für die Steuerermäßigung ausreichend sei, wenn der Leistungserfolg in der Wohnung des Steuerpflichtigen eintrete. Das FG hält es für unschädlich, wenn ein grundsätzlich mit dem Haushalt verbundener Gegenstand zum Zwecke der Reparatur aus dem Haushalt entfernt und nach Abschluss der Arbeiten wieder in denselben eingebracht werde. Die Leistung sei dann zumindest im räumlichen Bereich des Haushalts erbracht worden.

Praxishinweis: Gegen diese Entscheidung wurde Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt. Im Einspruchsverfahren gewährt die Finanzverwaltung in vergleichbaren Fällen ein Ruhen des Verfahrens aus Zweckmäßigkeitsgründen unter der Voraussetzung, dass man sich auf das anhängige Verfahren (Az. des BFH: VI B 86/17) beruft. Aussetzung der Vollziehung wird nicht gewährt.
Der Verfahrensausgang bleibt mit Spannung abzuwarten, zumal die BFH-Entscheidung für eine Vielzahl von weiteren Fällen bedeutsam ist.

 

Gassi-Service und § 35a EStG

Der Begriff „haushaltsnahe Dienstleistung“ ist gesetzlich nicht näher umschrieben. Nach der BFH-Rspr. müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen oder damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören hauswirtschaftliche Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (BFH-Urt. v. 20.3.2014 – VI R 55/12, BStBl II 2014, 880 m.w.N.). Tätigkeiten wie das Füttern, die Fellpflege, das Ausführen und die sonstige Beschäftigung des Tieres oder im Zusammenhang mit dem Tier erforderliche Reinigungsarbeiten fallen regelmäßig an und werden typischerweise durch den Mandanten selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt, sodass von haushaltsnahen Dienstleistungen auszugehen ist (Kein Ansatz der Kosten für den Hufschmied: FG Nürnberg, Urt. v. 11.11.2016 – 4 K 172/15, Juris).

Praxishinweis: Allerdings werden als nicht begünstigt die Kosten der Maßnahmen außerhalb des Haushalts, z.B. in einer Tierpension (z. B. sog. Hundekindergarten), angesehen.
Dem folgend sind nach bisheriger Auffassung der FinVerw auch die Kosten für das Ausführen eines Hundes vom Abzug ausgeschlossen (S.a. FG Münster, Urt. v. 25.5.2012 – 14 K 2289/11 E, EFG 2012, 1674; so auch OFD NRW, Kurzinformation ESt-Nr. 23/2016 v. 25.11.2016, DB 2016, 2871 (Tierbetreuungs- oder pflegekosten)).

Anders sieht dies der BFH (BFH-Beschluss v. 25.09.2017 - VI B 25/17, BFH/NV 2018, 39). Das Ausführen eines im Haushalt des Klägers lebenden Hundes außerhalb der Grundstücksgrenzen für ein bis zwei Stunden kann jedenfalls dann räumlich-funktional "in" dem Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, wenn

  • der Hund zum Ausführen im Haushalt des Klägers abgeholt und
  • nach dem Ausführen dorthin zurückgebracht wird.

Ein solches Ausführen eines Hundes wird typischerweise durch den Kläger selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt und dient funktional dem Haushalt. Die Finanzverwaltung wendet diesen BFH-Beschluss auf sämtliche Gassi-Service-Fälle an. Die Finanzverwaltung wendet diese Entscheidung aber nicht allgemein auf alle haushaltsnahen Dienstleistungen an, die außerhalb des Hausstandes erbracht werden und dem Haushalt zugute kommen, an. So wird z. B. der Kostenabzug der Aufwendungen für einen Abhol- und Bringservice bei Kleidungs- und Wäschepflege abgelehnt. Weitere höchstrichterliche Entscheidungen sind zu erwarten.



 


Brennstoffzellenfahrzeuge und Kürzung des inländischen Listenpreises (Nachteilsausgleich)

Für Kraftfahrzeuge sind auch infolge der derzeit diskutierten Umweltbelastung neue Antriebsformen notwendig. Neben Elektrofahrzeugen werden am Markt auch Brennstoffzellenfahrzeuge angeboten.

Praxishinweis: Brennstoffzellenfahrzeuge sind Transportmittel, bei denen elektrische Energie aus den Energieträgern Wasserstoff oder Methanol durch eine Brennstoffzelle erzeugt und direkt mit dem Elektroantrieb in Bewegung umgewandelt oder zeitweise in einer Traktionsbatterie zwischengespeichert wird (www.de.wikipedia.org).

Die inländischen Listenpreise für die vorgenannten Fahrzeuge sind zumindest gegenwärtig höher als die Listenpreise von Kraftfahrzeugen, die ausschließlich durch einen herkömmliche Antriebe (Verbrennungsmotoren) angetrieben werden. Um die Markteinführung solcher Fahrzeuge nicht zu behindern, sieht § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG einen pauschalen Abschlag für das im Fahrzeug enthaltene Batteriesystems vor (siehe im Detail: BMF-Schr. v. 05.06.2014, BStBl I 835).

Nach dem BMF-Schreiben vom 24. Januar 2018 (BMF-Schr. v. 24.01.2018, BStBl I 2018, 272) wird nunmehr auch bei Brennstoffzellenfahrzeugen ein solcher pauschaler Abzug vom geldwerten Vorteil aus einer Dienstwagennutzung zugelassen.

Praxishinweis: Das BMF-Schreiben vom 5. Juni 2014 (BMF-Schr. v. 05.06.2014, BStBl I 2014, 835) hatte noch darauf hingewiesen, dass für Brennstoffzellenfahrzeuge ergänzende Regelungen aufgenommen werden, sobald diese allgemein marktgängig sind. Dies ist nunmehr offensichtlich der Fall (siehe auch BZSt v. 21.11.2017 (Evaluierung: Nachteilsausgleich für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge bei der Ermittlung des privaten Nutzungsvorteils und BMF-Newsletter v. 05.03.2018). Der sog. Nachteilsausgleich kann folglich auch auf Brennstoffzellenfahrzeuge zur Anwendung kommen.

Beispiel
Ein Arbeitgeber hat im Januar 2018 ein Elektrofahrzeug mit einer Batteriekapazität von 16,3 kWh erworben und dem Arbeitnehmer zur Privatnutzung überlassen. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind nicht zu erfassen. Der Bruttolistenpreis des Elektrofahrzeugs beträgt 45.360 €. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch wird nicht geführt.

Berechnung
Bruttolistenpreis                                       45.360,00 €
abzüglich 16,3 kWh x 250 € =               - 4.075,00 €
verbleiben                                                   41.285,00 €
abgerundet auf volle hundert Euro    41.200,00 €

monatlicher geldwerter Vorteil                  412,00 €
x 12 Monate                                                   4.944,00 €

Praxishinweis: Im Zusammenhang mit der Nutzung von Elektro- bzw. Hybridelektrofahrzeugen wird von Arbeitgebern oftmals festgestellt, dass der pauschale Nutzungswert die tatsächlich entstandenen Kosten übersteigen. Sofern dies im Einzelfall nachgewiesen wird, ist der pauschale Nutzungswert höchstens auf den Betrag der Gesamtkosten des Fahrzeugs zu beschränken (Kostendeckelung) (siehe H 8.1 (9-10) "Begrenzung des pauschalen Nutzungswertes" LStH 2018).  Hierbei ist zu beachten, dass bei der Kostenermittlung die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung um den pauschalen Abschlag zu mindern ist (BMF-Schr. v. 05.06.2014, BStBl I 2014, 835 Rz. 7). Dies wird in der Praxis oftmals unbeachtet gelassen. Sofern der Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren die Kostendeckelungsregelung nicht angewandt hat, kann dies im Rahmen der Einkommensteuer-Veranlagung nachgeholt werden. Mit Beschluss v. 29. November 2017 (BFH-Beschluss v. 29.11.2017 - VI B 45/17, BFH/NV 2018, 333) hat der BFH erneut betont, dass der Inhalt der Lohnsteuerbescheinigung für die Einkommensteuer-Veranlagung keine Bindungswirkung auslöst.

Umsatzsteuerrechtlich gilt es zu beachten, dass die o. g. Kürzung bei Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge nicht vorzunehmen ist (BMF-Schreiben v. 05.06.2014, BStBl I 2014, 896). Dieses dürfte entsprechend auch für Brennstoffzellenfahrzeug gelten.
 

Amtlicher Sachbezugswert und Gestaltungsmöglichkeit: Mahlzeitenzuschüsse und Home-Office

Nicht alle Arbeitgeber unterhalten eine betriebliche Kantine. Oftmals gewähren Arbeitgeber dann den Arbeitnehmern Essenszuschüssen z. B. für den Erwerb des arbeitstäglichen Mittagessens außerhalb des Betriebs (z. B. Metzgerei, Bäckerei, Supermarkt etc.). Wie aber sind solche Essenszuschüsse des Arbeitgebers zugunsten des Mitarbeiters lohnsteuerlich zu behandeln?

Die Finanzverwaltung hatte bereits 2016 zur lohnsteuerlichen Behandlung sog. Essenszuschüsse näher Stellung genommen (BMF-Schr. v. 24.02.2016, BStBl I 2016, 238). Unter den in dem BMF-Schreiben vom 24. Februar 2016 (BMF-Schr. v. 24.02.2016, BStBl I 2016, 238) genannten Voraussetzungen können solche Essenszuschüsse mit dem amtlichen Sachbezugswert bewertet werden.

Hierbei muss sichergestellt sein, dass

  • tatsächlich eine Mahlzeit durch den Arbeitnehmer erworben wird (Lebensmittel sind nach der Verwaltungsauffassung nur dann als Mahlzeit anzuerkennen, wenn sie zum unmittelbaren Verzehr geeignet oder zum Verbrauch während der Essenspausen bestimmt sind),
  • für jede Mahlzeit lediglich ein Zuschuss arbeitstäglich (insbesondere ohne Krankheitstage, Urlaubstage) beansprucht werden kann (Keine ausdrückliche Aussage enthält das vorliegende BMF-Schr., ob eine Pflicht zur Feststellung der Anwesenheitstage auch bei Essenszuschüssen für max. 15 Arbeitstagen besteht. M. E. sollte gegenwärtig nur auf Grundlage der tatsächlichen Anwesenheitstage ein Essenszuschuss erbracht werden. So auch OFD Frankfurt a.M. v. 11.07.2016, S 2334 A-30-St 311, juris),
  • der Zuschuss den amtlichen Sachbezugswert einer Mittagsmahlzeit um nicht mehr als 3,10 € übersteigt (Amtlicher Sachbezugswert für das Mittagessen 2018: 3,23 € zuzüglich Kulanzgrenze = maximaler Essenszuschuss: 6,33 €),
  • der Zuschuss den tatsächlichen Preis der Mahlzeit nicht übersteigt und
  • der Zuschuss nicht von Arbeitnehmern beansprucht werden kann, die eine Auswärtstätigkeit ausüben, bei der die ersten drei Monate (§ 9 Abs. 4a Satz 6 und 7 EStG) noch nicht abgelaufen sind (BMF-Schr. v. 05.01.2015, BStBl I 2015, 119).

Praxishinweis: Damit besteht innerhalb der vorgenannten Grenzen die Möglichkeit, den niedrigen amtlichen Sachbezugswert für den jeweiligen höheren zweckgebundenen Barzuschuss selbst dann lohnsteuerlich anzusetzen, wenn keine vertragliche Beziehung zwischen dem Arbeitgeber und dem Unternehmen, das die bezuschusste Mahlzeit abgibt, besteht (OFD Frankfurt a.M., Verfügung v. 11.07.2016, S 2334 A-30-St 211, juris).

Beispiel
Vor dem Betrieb des in München ansässigen Unternehmens erscheint täglich ein sog. Foodtruck. Der Arbeitgeber zahlt an den ganztags beschäftigten Arbeitnehmer einen Geldzuschuss für den Erwerb eines Mittagessens von maximal 6,33 € (2018). Dem Arbeitgeber liegt ein Nachweis vor, dass die bezuschussten Mittagessen jeweils (mindestens) 6,33 € gekostet haben.

Auch die zweckgebundene Geldzuwendung wird von der Finanzverwaltung als Sachlohn behandelt, der mit dem amtlichen Sachbezugswert zu bewerten ist (3,23 €). Voraussetzung ist, dass der jeweilige Zuschuss nicht 3,10 € über den jeweiligen amtlichen Sachbezugswert hinausgeht. Der Betrag von 6,33 € ist im vorliegenden Sachverhalt eingehalten. Der über 3,23 € hinausgehende Betrag bleibt lohnsteuer- und sozialversicherungsfrei.

Der mit dem amtlichen Sachbezugswert bewertete geldwerte Vorteil kann nach Maßgabe von § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG mit 25 % pauschal versteuert abgerechnet werden.

Diese Gestaltungsmöglichkeit könnte im Wege der Entgeltumwandlung erwogen werden. Alternativ kann diese auch bei künftigen Gehaltsverhandlungen eingesetzt werden. Sie ist wirkungsvoll, sofern der Arbeitnehmer bislang das Mittagessen aus dem eigenen Netto finanziert.

Durch den Ansatz der zweckgebundenen Geldzahlung mit dem amtlichen Sachbezugswert wird die 44 €-Freigrenze nicht verbraucht.

Die Finanzverwaltung lässt die Anwendung der o. g. Grundsätze selbst dann zu, wenn die arbeitstäglichen Mahlzeitenzuschüsse an Mitarbeiter gezahlt werden, die ihre Tätigkeit ausschließlich oder gelegentlich in einem Home-Office verrichten.

Arbeitstägliche Essenszuschüsse zu den Mahlzeiten im Betrieb an Arbeitnehmer, die nicht mehr als sechs Stunden täglich arbeiten, können nach den o. g. Grundsätzen ebenfalls mit dem amtlichen Sachbezugswert angesetzt werden. Dies gilt selbst dann, wenn die betriebliche Arbeitszeitregelung keine entsprechende Ruhepause vorsieht (BC 2/2018, 83).


Haupttätigkeit und Nebentätigkeit für denselben Arbeitgeber: Wann liegt ein einheitliches Dienstverhältnis vor?

Eine weitere Beschäftigung für denselben Arbeitgeber ist Teil einer nichtselbständigen Haupttätigkeit, wenn zwischen beiden Tätigkeiten ein unmittelbarer Zusammenhang besteht.

Ein solcher Zusammenhang mit einem bestehenden Dienstverhältnis ist nach Auffassung des BFH (BFH-Beschluss v. 11.12.2017 - VI B 75/17, BFH/NV 2018, 337) anzunehmen, wenn
-    beide Tätigkeiten gleichartig sind oder
-    der Steuerpflichtige mit der Nebentätigkeit eine ihm aus seinem Dienstverhältnis - faktisch oder rechtlich - obliegende Nebenpflicht erfüllt oder
-    der Steuerpflichtige auch in der zusätzlichen Tätigkeit der Weisung und Kontrolle des Dienstherrn unterliegt.

Streitig war im Entscheidungsfall die Nachversteuerung von steuerfreien Zahlungen für ehrenamtlich ausgeübte Tätigkeiten (§ 3 Nr. 26 EStG; siehe auch BayLfSt v. 2.1.2018, S 2121.2.1-29/11 St32, juris) an hauptamtliche Mitarbeiter.

Sachverhalt
Die Mitarbeiter waren im Hauptberuf in Vollzeit angestellt. Einige der Mitarbeiter leisteten zusätzliche ehrenamtliche Schichten. Hierfür erhielten die Mitarbeiter eine pauschale Aufwandsentschädigung je Schicht. Lohnsteuer wurde nicht einbehalten noch abgeführt.

Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung erließ das Finanzamt einen Haftungsbescheid über Lohnsteuer und andere Lohnsteuerabzugsbeträge mit der Begründung, der Arbeitgeber habe zu Unrecht die Zahlungen für die ehrenamtlichen Schichten nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei behandelt. Denn eine begünstigte "Nebentätigkeit" liege nicht vor.

Der BFH hielt die Beschwerde für unbegründet. Denn eine weitere Beschäftigung für denselben Arbeitgeber werde als Teil einer nichtselbständigen Haupttätigkeit angesehen, wenn zwischen beiden Tätigkeiten ein unmittelbarer Zusammenhang bestehe. Ein solcher Zusammenhang mit einem bestehenden Dienstverhältnis sei (nur) anzunehmen, wenn beide Tätigkeiten gleichartig seien, der Steuerpflichtige mit der Nebentätigkeit eine ihm aus seinem Dienstverhältnis –faktisch oder rechtlich– obliegende Nebenpflicht erfülle oder auch in der zusätzlichen Tätigkeit der Weisung und Kontrolle des Dienstherrn unterliege.

Praxishinweis: Eine nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Nebentätigkeit hat das Finanzamt schon deshalb zu Recht verneint, weil die Aufgaben der ehren- und hauptamtlichen Mitarbeiter die gleichen waren. Beide Tätigkeiten standen deshalb in einem sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang, so dass die ehrenamtlich geleisteten Schichten der Haupttätigkeit zuzurechnen und nicht als eigenständige steuerbegünstigte Nebentätigkeit zu beurteilen waren. Ein "nebentätigkeitsschädlicher" unmittelbarer Zusammenhang mit dem bestehenden Dienstverhältnis liegt schon dann vor, wenn beide Tätigkeiten für den nämlichen Dienstherrn gleichartig sind.

Erste Tätigkeitsstätte und Auslandsstudium

Nach § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG gilt Folgendes: Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird.

Praxishinweis: Durch die Begründung einer ersten Tätigkeitsstätte an der Bildungseinrichtung wird ein Kostenabzug nach den Regelungen des Reisekostenrechts ausgeschlossen. Der Gesetzgeber hat mit dieser Regelung mit Wirkung ab dem VZ 2014 der für die früheren Veranlagungsjahre geltenden positiven BFH-Rechtsprechung (BFH-Urt. v. 9.2.2012 – VI R 42/11, BStBl II 2013, 236 und VI R 44/11, BStBl II 2013, 234) den Boden entzogen. Liegt an der Bildungseinrichtung eine erste Tätigkeitsstätte und wird dort eine Zweitwohnung unterhalten, können notwendige Mehraufwendungen nach den Grundsätzen einer doppelten Haushaltsführung angesetzt werden (Siehe § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG).

Ein Vollzeitstudium oder eine vollzeitige Bildungsmaßnahme liegt insbesondere vor (BMF-Schr. v. 24.10.2014 – IV C 5 – S 2353/13/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz. 33), wenn der Steuerpflichtige im Rahmen dieses Studiums oder im Rahmen dieser Bildungsmaßnahme für einen Beruf ausgebildet wird und daneben
 - entweder keiner Erwerbstätigkeit oder
 - nur einer Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit oder
 - einer Erwerbstätigkeit in Form eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses i.S.d. §§ 8 und 8a SGB IV nachgeht.

In einem aktuell vom FG Münster entschiedenen Urteilsfall (FG Münster, Urteil v. 24.01.2018, 7 K 1007/17 E,F) stritten die Beteiligten darüber, wo sich die erste Tätigkeitsstätte während der Zeiträume eines Auslandssemesters bzw. eines Auslandspraktikums befindet.

Praxishinweis: Diese Entscheidung ist für die Beratungspraxis ausgesprochen bedeutsam, weil derartige Sachverhalte oftmals vorkommen und sich die Finanzverwaltung hierzu bislang nicht eindeutig geäußert hat. Zudem enthält die aktuelle Entscheidung wesentliche Ausführungen zur Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung bei Ledigen, um die es in der Praxis immer wieder Diskussionen gibt.

Der Urteilsfall

Die Klägerin begann nach dem Abschluss einer anderen Ausbildung zum Wintersemester 2012/13 mit seinem Studium. Nach der Bachelorprüfungsordnung sind für diesen Studiengang zwei Auslandssemester sowie ein Auslandspraxissemester vorgesehen. Die Klägerin absolvierte die beiden Auslandssemester im Wintersemester 2014/15 und im Sommersemester 2015 im Ausland (hier: A-Stadt) und im Anschluss daran ein Praxissemester ebenso im Ausland (hier: E-Stadt). In diesem Praxissemester war sie nach eigenen Angaben in Vollzeit bei einer Au-Pair-Agentur tätig, wobei ihr ein Büroarbeitsplatz zur Verfügung gestellt wurde. Hierfür erhielt sie im Streitjahr 2015 einen Arbeitslohn in Höhe von umgerechnet 2.416 €.

Während des gesamten Studiums, auch während der Auslandsaufenthalte, behielt die Klägerin ihren Wohnsitz in der Wohnung ihrer Eltern im Inland bei. Hierbei handelt es sich um eine Vierzimmerwohnung mit Küche und Bad, deren Miete und Nebenkosten von den Eltern getragen wurden. Dort befand sich auch der Lebensmittelpunkt.

Ferner bezog die Klägerin für die Monate September 2014 bis Mai 2015 Leistungen nach dem BAföG. Der monatliche Bedarf setzte sich wie folgt zusammen:

Grundbedarf: 597,00 €
Reisekosten: 55,56 €
Auslandszuschläge: 29,29 €
Ausbildungsgebühr im Ausland: 511,12 €
Gesamtbedarf: 1.192,97 €

Unter Anrechnung des Einkommens und Vermögens der Eltern der Klägerin ergaben sich daraus monatliche Auszahlungsbeträge in Höhe von 735 € für September 2014 und in Höhe von jeweils 447 € für die Monate Oktober 2014 bis Mai 2015. Der Auszahlungsbetrag für September 2014 wurde in Höhe von 111,94 € als unverzinsliches Darlehen und im Übrigen als Zuschuss gewährt. Die übrigen Beträge wurden in vollem Umfang als Zuschuss gewährt. Die Zahlungen wurden jeweils zum Monatsende für den Folgemonat an die Klägerin überwiesen. Die Überweisung für den Monat Januar 2015 in Höhe von 447 € erfolgte am 29. Dezember 2014.

Darüber hinaus erhielt die Klägerin eine Studienförderung durch die D-Stiftung in Höhe von jeweils 800 € in 2014 und 2015.

In ihren Einkommensteuererklärungen für 2014 und 2015 machte die Klägerin folgende Werbungskosten geltend:


                                                                                                                 VZ 2014        VZ 2015
Werbungskosten gesamt                                                                 15.697 €       18.071 €

hiervon entfielen auf:       
Anschaffung eines Koffers                                                                     113 €   
Wohnung E-Stadt (Ausland)                                                              1.937 €         2.375 €
Mehraufwendungen für Verpflegung E-Stadt (Ausland)         4.886 €         5.964 €
Wohnung A-Stadt (Ausland)                                                                                     2.525 €
Mehraufwendungen für Verpflegung A-Stadt (Ausland)                                4.598 €

Das Finanzamt setzte für beide Streitjahre die Einkommensteuer mit jeweils 0 € fest und berücksichtigte bei den Verlustfeststellungsbescheiden auf den 31. Dezember 2014 und 31. Dezember 2015 bestimmte Werbungskosten nicht.

Für 2014 erkannte das Finanzamt die Kosten für die Wohnung und die Mehraufwendungen für Verpflegung in E-Stadt (Ausland) sowie für die Anschaffung des Koffers nicht an und zog von den verbleibenden Werbungskosten Leistungen nach dem BAföG in Höhe von 2.076 € sowie die Zuschüsse von der Stiftung in Höhe von 800 € ab.

Für 2015 erkannte das Finanzamt die geltend gemachten Mietkosten und Verpflegungsmehraufwendungen für E-Stadt (Ausland) und A-Stadt (Ausland) nicht an und rechnete Leistungen nach dem BAföG in Höhe von 1.788 € sowie Zuschüsse der Stiftung in Höhe von 800 € dagegen, so dass keine berücksichtigungsfähigen Werbungskosten mehr verblieben.

Zur Begründung für die Nichtanerkennung der Werbungskosten führte das Finanzamt aus, dass die Fortbildungsstätten in E-Stadt (Ausland) und A-Stadt (Ausland) jeweils von Anfang an als erste Tätigkeitsstätten der Klägerin anzusehen seien und die Klägerin keinen eigenen Hausstand in C-Stadt (Inland) unterhalte. Die Kosten für die Anschaffung des Koffers seien nicht abzugsfähig, weil dieser nicht ausschließlich beruflich genutzt sei.

Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.

Entscheidung des FG Münster v. 24. Januar 2018 (FG Münster, Urteil v. 24.01.2018, 7 K 1007/17 E,F)

Nach Auffassung der Münsteraner Richter ist die Klage ganz überwiegend unbegründet.

Das Finanzamt hat die Kosten für die Unterkunft sowie die Mehraufwendungen für Verpflegung für die Zeiträume, in denen sich die Klägerin studienbedingt in E-Stadt (Ausland) und A-Stadt (Ausland) aufgehalten hat, zu Recht nicht als Werbungskosten anerkannt.

Werbungskosten: Unterscheidung „Erst- und Zweitausbildung“

Bei den Studienaufwendungen handelt es sich zwar um Kosten für ein Zweitstudium, für die ein Werbungskostenabzug grundsätzlich möglich ist.

Praxishinweis: Der Gesetzgeber bestimmt in § 9 Abs. 6 EStG, dass die Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder für sein Studium nur dann Werbungskosten sind, wenn bereits zuvor eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen wurde oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Im Urteilsfall hatte die Klägerin eine Ausbildung abgeschlossen, so dass die sich aus § 9 Abs. 6 EStG heraus ergebende Abzugseinschränkung nicht zur Anwendung kommt. Im Übrigen ist gegenwärtig noch nicht abschließend geklärt, ob der Ausschluss von Erstausbildungskosten vom Werbungskostenabzug verfassungsmäßig ist (Siehe Vorlagebeschluss des BFH v. 17.07.2014, VI R 2/12, BFH/NV 2014, 1954, Az. des BVerfG: 2 BvL 23/14).

Erste Tätigkeitsstätte am Ort der ausländischen Bildungseinrichtung

Die erste Tätigkeitsstätte befand sich während der Auslandsaufenthalte in E-Stadt (Ausland) nicht am ursprünglichen inländischen Studienort. Da die Klägerin keine Arbeitnehmerin war, bestimmt sich für sie die erste Tätigkeitsstätte nur nach § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Die Universität in E-Stadt ist eine Bildungseinrichtung (Siehe auch Bergkemper in H/H/R, § 9 EStG, Anm. 562), so dass dort die erste Tätigkeitsstätte begründet wurde. Die Hochschule hat die Klägerin während des Auslandssemesters auch tatsächlich im Rahmen ihres Vollzeitstudiums aufgesucht – und auf dieses tatsächliche Aufsuchen soll es alleine ankommen.

Praxishinweis: Hieran ändert der Umstand nichts, dass sie weiterhin als Studentin an der FH B-Stadt (Inland) eingeschrieben war. Die FH B-Stadt kann während der Auslandssemester nicht als erste Tätigkeitsstätte der Klägerin angesehen werden, weil sie diese Bildungseinrichtung tatsächlich nicht zum Zwecke eines Vollzeitstudiums aufgesucht hat. Da sie die FH B-Stadt nicht regelmäßig, sondern nach eigenen Angaben lediglich gelegentlich zur Anfertigung von Klausuren aufgesucht hat, hat sie diese Bildungseinrichtung während der Auslandssemester nicht im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG „zum Zwecke eines Vollzeitstudiums tatsächlich aufgesucht (§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG).Bei Arbeitnehmern wird eine erste Tätigkeitsstätte nicht begründet, wenn der Einsatz nur von vorübergehender Natur ist. Nach dem Wortlaut von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG kommt es jedoch nicht darauf an, ob die Bildungseinrichtung dauerhaft oder nur vorübergehend aufgesucht wird.

Praxishinweis: In der Fachliteratur wird aus systematischen Gründen bei vorübergehenden Studienaufenthalten im Ausland gefordert, die erste Tätigkeitsstätte eines Studenten bei der inländischen Hochschule zu belassen (Maciejewski, FR 2016, 882 (885 f.)). Dieser Auffassung hat sich das FG Münster nicht angeschlossen.

Erste Tätigkeitsstätte und Auslandspraktikum

Da die Klägerin während ihres Auslandspraktikums in A-Stadt (Ausland) gegen Entgelt bei einer Au-Pair-Agentur tätig war, ist sie für diesen Zeitraum als Arbeitnehmerin anzusehen. Insoweit befand sich ihre erste Tätigkeitsstätte in dem ihr von der Arbeitgeberin zur Verfügung gestellten Büro, da sie während der gesamten Dauer des Dienstverhältnisses dieser Tätigkeitsstätte zugeordnet war und dort arbeitstäglich tätig wurde (§ 9 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 EStG).

Praxishinweis: § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG findet auf das Auslandspraktikum der Klägerin keine Anwendung, da sie während dieser Zeit keine Bildungseinrichtung für Zwecke eines Vollzeitstudiums tatsächlich aufgesucht hat. Daran ändert auch ihre weiterhin fortbestehende Zuordnung zur FH B-Stadt nichts.

Doppelte Haushaltsführung liegt nicht vor

Die Kosten für die Unterkunft sowie die Mehraufwendungen für Verpflegung sind jedoch nicht abziehbar, weil die Klägerin weder in E-Stadt (Ausland) noch in A-Stadt (Ausland) eine doppelte Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG) unterhalten hat.

Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt (Siehe § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG).

Praxishinweis: Die Klägerin „unterhielt“ nach Auffassung des FG Münsters in den Streitjahren keinen eigenen Hausstand außerhalb ihrer jeweiligen ersten Tätigkeitsstätte.

Die Klägerin unterhielt außerhalb der Orte ihrer ersten Tätigkeitsstätten keinen eigenen Hausstand. Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG). Als eigener Hausstand kann im Streitfall allein die elterliche Wohnung in C-Stadt (Inland) in Betracht kommen. An den Kosten der Lebensführung für diese Wohnung hat sich die Klägerin in den Streitjahren jedoch nicht in dem erforderlichen Maße finanziell beteiligt. Bereits nach der Rechtsprechung zur bis zum VZ 2013 geltenden Rechtslage, bei der die finanzielle Beteiligung keine Tatbestandsvoraussetzung des eigenen Hausstands darstellte, war geklärt, dass nicht verheiratete junge Arbeitnehmer, die nach Beendigung der Ausbildung im elterlichen Haushalt ihr Zimmer - wenn auch gegen Kostenbeteiligung - bewohnen, dort keinen eigenen Hausstand unterhalten (Siehe zuletzt BFH-Beschluss v. 01.03.2017, VI B 74/16, BFH/NV 2017, 903). Durch die ab 2014 eingeführte Gesetzesänderung sollte der Begriff des eigenen Hausstandes gesetzlich konkretisiert und damit zusätzliche Rechtssicherheit geschaffen werden. Ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien genügt es weiterhin nicht, wenn ein Arbeitnehmer im Haushalt seiner Eltern lediglich ein Zimmer bewohnt (BT-Drs. 17/10774, S. 13 und 14). Die Klägerin hat sich an der Wohnungsmiete und den Nebenkosten überhaupt nicht beteiligt. Sie hat vielmehr lediglich bei den Besuchen, die nach ihren Angaben monatlich stattfanden, einen Teil der Einkäufe bezahlt. Aus einer derart geringfügigen Kostenübernahme kann keine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung gefolgert werden.

Dass die Klägerin in C-Stadt (Inland) weiterhin unstreitig ihren Lebensmittelpunkt hatte, genügt für die Annahme eines eigenen Hausstandes nicht.

Werbungskostenabzugskürzung durch die Stiftungszuschüsse

Das Finanzamt hat nach Auffassung des FG Münster die Werbungskosten zutreffend um die Zuschüsse der D-Stiftung in Höhe von jeweils 800 € gekürzt. Als Werbungskosten anzuerkennende Ausbildungskosten sind um unmittelbar damit zusammenhängende steuerfreie Einnahmen zu kürzen (§ 3c Abs. 1 EStG; siehe auch BFH-Urteil v. 04.11.2003, VI R 28/03, BFH/NV 2004, 928 (steuerfreies Stipendium, das für eine Promotion gewährt wird)). Die Zuschüsse der D-Stiftung sind unstreitig steuerfrei. Sie stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit den Aufwendungen für das Studium. Dies ergab sich aus den Zusagen der Stiftung, die die Gewährung der Zuschüsse an das Studium knüpfen. Im Urteilsfall war nicht ersichtlich, dass die Zuschüsse ganz oder teilweise auch den allgemeinen Lebensunterhalt der Klägerin abdecken sollten.

Werbungskostenabzugskürzung und BAföG-Leistungen

Das FG Münster hat nicht die gesamten Leistungen nach dem BAföG als Minderung der Werbungskosten berücksichtigt. Die BAföG-Leistungen werden  sowohl für den Lebensunterhalt als auch für die Ausbildung geleistet. Ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem Studium kommt nur in Betracht, soweit die Leistungen für die Ausbildung gewährt werden. Die Leistungen setzten sich aus einem Grundbedarf, einer Reisekostenerstattung, Auslandszuschlägen und der Übernahme der Ausbildungsgebühren im Ausland zusammen. Soweit der Grundbedarf abgegolten wird, geht das FG Münster davon aus, dass die Leistungen nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit der Ausbildung stehen, da sie allgemeine Lebenshaltungskosten abdecken.

Praxishinweis: Das FG Münster hat die Revision zugelassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, weil zur Auslegung des Begriffs der ersten Tätigkeitsstätte in Bezug auf Bildungseinrichtungen noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung existiert. Gleiches gilt für die Frage der Anrechnung von Leistungen nach dem BAföG auf als Werbungskosten zu berücksichtigende Ausbildungskosten. Es ist davon auszugehen, dass eine Revision eingelegt wird und der BFH abschließend entscheiden wird.

Arbeitgeber-Sammelpunkt: Wann ist ein Aufsuchen typischerweise arbeitstäglich?

§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a EStG bestimmt Folgendes:
1) „Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.
2) Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.
3) Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 S. 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.
4) Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechen.“

Sofern Fahrten zu einem Arbeitgeber-Sammelpunkt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG) vorliegen, ist nur die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG) steuerlich abziehbar bzw. es scheidet für den Arbeitgeber eine steuerfreie Fahrtkostenerstattung als Reisekostenersatz aus. Eine Arbeitgeber-Erstattung kann dann allenfalls nach Maßgabe von § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG (Entfernungspauschale) pauschal versteuert werden.

Die Finanzämter legen den Begriff des Arbeitgeber-Sammelpunkts zum Teil sehr weit aus. Dem ist zumindest das Niedersächsische FG mit Urteil v. 15. Juni 2017 (Nds. FG, Urt. v. 15.6.2017 – 10 K 139/16, Juris) entgegen getreten.

Ein „typischerweise arbeitstägliches Aufsuchen“ eines Ortes zur Aufnahme der beruflichen Tätigkeit ist danach nicht gleichzusetzen mit „regelmäßig oder üblicherweise“.

Ein Fernfahrer, der lediglich 2 - 3 Tage/Woche seine Fahrtätigkeit am Firmensitz seines Arbeitgebers beginnt und die übrige Zeit mehrtägige Fahrten unternimmt, sucht nicht typischerweise arbeitstäglich den Firmensitz seines Arbeitgebers zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit auf. Denn die Tätigkeit ist durch mehrtägige Reisen geprägt.

Praxishinweis: Diese Auslegung des Niedersächsischen FG ist positiv. Sie steht allerdings im Widerspruch zu einer Entscheidung des Sächsischen FG (Sächsisches FG, Urt. v. 14.3.2017 – 8 K 1870/16, rkr.).

Das Sächsische FG hält es für richtig, eine „typischerweise arbeitstägliche“ Anfahrt zu einem Arbeitgeber-Sammelpunkt anzunehmen, wenn zwar die Anfahrt nicht an jedem Arbeitstag stattfindet, jedoch immer dann, wenn der Arbeitnehmer von seinem Wohnort aufbricht, um seine Arbeit dort zu beginnen.

§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG verlange laut FG nicht die Anfahrt an tatsächlich fünf Tagen pro Arbeitswoche („typischerweise arbeitstäglich“). Obwohl zunächst die Revision gegen diese Entscheidung eingelegt wurde, ist das Hauptsachenverfahren mittlerweile erledigt (BFH-Beschluss v. 07.11.2017 - VI R 33/17, n.V.). Gründe der Erledigung sind nicht bekannt.

Die Finanzverwaltung geht dem Vernehmen nach davon aus, dass von einem typischerweise arbeitstäglichen Aufsuchen desselben Ortes/desselben weiträumigen Tätigkeitsgebiets nur dann auszugehen ist, wenn der Arbeitnehmer den jeweiligen Ort/das jeweilige Gebiet an jedem seiner Arbeitstage tatsächlich aufsucht. Damit schließt sich die Finanzverwaltung der günstigen Rechtsprechung des Niedersächsischen FG an.
Um Arbeitgeberhaftungsrisiken im Falle einer steuerfreien Reisekostenerstattung zu verhindern, ist eine Anrufungsauskunft zu empfehlen.

 

Beispiel 1
L ist als LKW-Fahrer bei einer Firma in Rosenheim beschäftigt. Nach seinen arbeitsvertraglichen Regelungen wird L dem Betriebssitz in Rosenheim dauerhaft zugeordnet.

L sucht in 2018 den Betriebssitz zur Übernahme des LKW arbeitstäglich an insg. 220 Tagen mit seinem privaten PKW auf. Die Wegstrecke zwischen seiner Wohnung und dem Ort der Übernahme des LKWs beträgt 30 Entfernungskilometer.

Frage: Kann der Arbeitgeber einen steuerfreien Reisekostenersatz (Fahrtkosten) leisten?

L ist dem Betriebssitz Rosenheim dauerhaft zugeordnet, so dass in Rosenheim die erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 EStG begründet wird. Nach der Verwaltungsauffassung ist es unerheblich, ob am Zuordnungsort eine Haupt-, Neben- oder Hilfstätigkeit erbracht wird (BMF-Schreiben v. 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 – Rz. 6).

Die Fahrtkosten sind nach der Entfernungspauschale abzurechnen. Der Arbeitgeber kann allenfalls nach Maßgabe von § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG (Entfernungspauschale) eine Lohnsteuerpauschalierung vornehmen. Ein steuerfreier Reisekostenersatz für die Fahrtkosten scheidet aus.

Höhe: 0,30 € x 220 Arbeitstage x 30 Entfernungskilometer = 1.980 € (pauschalierbar nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit 15 %)

Praxishinweis: Gegenwärtig ist strittig, ob eine Zuordnung selbst dann wirksam ist, wenn am Zuordnungsort keine Haupttätigkeit erbracht wird. Die Entscheidung des BFH in dem anhängigen Musterverfahren bleibt mit Spannung abzuwarten (Niedersächsisches FG, Urteil v. 24.4.2017 – 2 K 168/16, EFG 2017, 980, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 27/17). Arbeitgeber sollten sich an der bisherigen Verwaltungsauffassung orientieren. Danach ist eine Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers wirksam, auch wenn am Zuordnungsort nur eine Hilfs- oder Nebentätigkeit durch den Mitarbeiter erbracht wird.


Abwandlung
Wie im Beispiel zuvor, allerdings ist L dem Betriebssitz in Rosenheim nicht zugeordnet.

Frage: Kann der Arbeitgeber einen steuerfreien Reisekostenersatz (Fahrtkosten) leisten?

Am Betriebssitz in Rosenheim wird keine erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG begründet, weil L diesem Ort nicht dauerhaft zugeordnet wurde.

Auch eine erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG scheidet aus, weil L am Betriebssitz nicht arbeitstäglich eine Haupttätigkeit erbringen soll. Die Fahrzeugabholung und –abgabe sowie das Be- und Entladen des LKW ist keine Haupttätigkeit. (BMF-Schreiben v. 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 – Rz. 26) Alleine das arbeitstägliche Aufsuchen begründet keine erste Tätigkeitsstätte.

Fahrtkosten können jedoch nicht mit 0,30 € je zurückgelegtem Kilometer abgerechnet werden, wenn eine Fahrt zu einem Arbeitgeber-Sammelpunkt vorliegt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG). Von einer Arbeitgeber-Sammelpunktfahrt nach Rosenheim ist insoweit auszugehen, weil L arbeitstäglich zur Aufnahme seiner Tätigkeit denselben Ort typischerweise arbeitstäglich aufsuchen soll. Demgemäß kann der Arbeitgeber für solche Fahrten allenfalls eine Lohnsteuerpauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG (Entfernungspauschale) vornehmen.

Praxishinweis: Bei der Berechnung der Abwesenheitsdauer für die Ermittlung der Verpflegungsmehraufwendungen wird im Übrigen auf die berufliche Abwesenheit von der Wohnung abgestellt.


Beispiel 2
L ist als LKW-Fahrer bei einer Firma in Rosenheim beschäftigt. Nach seinen arbeitsvertraglichen Regelungen wird L nicht dem Betriebssitz in Rosenheim zugeordnet. L übt seine Fahrtätigkeit i.R.v. ein- oder mehrtägigen Fahrten im Inland und Ausland – in 2018 an insg. 240 Arbeitstagen – aus. L hat in 2018 an 115 Tagen den Betriebssitz in Rosenheim aufgesucht, um dort den LKW zu übernehmen. Die Wegstrecke zwischen seiner Wohnung und dem Ort der Übernahme des LKWs beträgt 30 Entfernungskilometer.

Frage: Kann der Arbeitgeber einen steuerfreien Reisekostenersatz (Fahrtkosten) leisten?

Am Betriebssitz in Rosenheim wird keine erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG begründet, weil L diesem Ort nicht dauerhaft zugeordnet wurde.

Auch eine erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG scheidet aus, weil L am Betriebssitz nicht arbeitstäglich eine Haupttätigkeit erbringen soll. Die Fahrzeugabholung und –abgabe sowie das Be- und Entladen des LKW ist keine Haupttätigkeit (BMF-Schreiben v. 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 – Rz. 26). Alleine das arbeitstägliche Aufsuchen begründet keine erste Tätigkeitsstätte.

Fahrtkosten können jedoch nicht mit 0,30 € je zurückgelegtem Kilometer abgerechnet werden, wenn eine Fahrt zu einem Arbeitgeber-Sammelpunkt vorliegt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG). Von einer Arbeitgeber-Sammelpunktfahrt nach Rosenheim ist insoweit nicht auszugehen, weil L nicht „typischerweise arbeitstäglich“ denselben Ort aufsucht. Die Finanzverwaltung legt den Begriff „typischerweise arbeitstägliches“ Aufsuchen in der Weise aus, dass der Arbeitnehmer den jeweiligen Ort an jedem seiner vereinbarten wöchentlichen Arbeitstagen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit aufzusuchen hat. Durch die mehrtägigen Fahrten wird dieses Tatbestandsmerkmal nicht erfüllt (A. A. Sächsisches FG, Urt. v. 14.3.2017 – 8 K 1870/16, Juris, Rev. vor dem BFH - VI R 33/17 – erledigt).

Praxishinweis: Bei der Berechnung der Abwesenheitsdauer für die Ermittlung der Verpflegungsmehraufwendungen wird im Übrigen auf die berufliche Abwesenheit von der Wohnung abgestellt.



Arbeitnehmereigenschaft bei Amateursportlern

Bei Sportvereinen kommt gerade im Zusammenhang mit Lohnsteuer-Außenprüfungen regelmäßig die Frage auf, ob Amateursportler als Arbeitnehmer im lohnsteuerlichen Sinne einzuordnen sind.

Praxishinweis: Der BFH hat mit seinem Urteil vom 30. August 2017 (II R 46/15, BFH/NV 2018, 125) am Rande auch die Frage aufgeworfen, ob Amateursportler als lohnsteuerliche Arbeitnehmer zu behandeln sind.

Zur Abgrenzung hat der BFH bereits mit Urteil vom 23. Oktober 1992 (BStBl II 1993, 303) entschieden, dass Sport nicht um des Entgelts willen ausgeübt wird, wenn der Sportler für seine Betätigung lediglich Aufwendungsersatz erhält.

Praxishinweis: Liegen Leistungen vor, die nur den tatsächlichen Aufwand des Sportlers abdecken sollen, liegt keine Einkunftserzielungsabsicht (sondern eine Liebhaberei) vor.

Liegen jedoch Leistungen vor, die den tatsächlichen Aufwand nicht nur unerheblich übersteigen, geht die Finanzverwaltung von einer Einkunftserzielungsabsicht aus. Bei der Ermittlung des Totalgewinns werden auch steuerfreie Einnahmen einbezogen (BFH-Urteil v. 09.04.2014 - X R 40/11, BFH/NV 2014, 1359 m.w.N.). Für die Prüfung, ob die Zahlungen den Aufwand nicht unerheblich übersteigen, wird auf den Betrag von 256 € im Kalenderjahr zurückgegriffen (siehe § 22 Nr. 3 Satz 2 EStG).

Die Einkunftserzielungsabsicht ist im jeweiligen Einzelfall - d. h. bezogen auf jeden einzelnen Spieler - zu prüfen. Wird die Einkunftserzielungsabsicht bejaht, muss vom Arbeitgeber (dem Verein) geprüft werden, ob der Arbeitslohn
- steuerfrei (z. B. Reisekosten oder Auslagenersatz) oder
- steuerpflichtig ist.

Liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor, muss anschließend geprüft werden, ob 
- dieser individuell nach den Lohnsteuerabzugsmerkmalen des jeweiligen Arbeitnehmers zu besteuern ist oder
- eine Pauschalierung der Lohnsteuer (z. B. bei geringfügig entlohnten Beschäftigten (§ 40a Abs. 2 und Abs. 2a EStG) oder bei Zuschüssen für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitstätte (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG)) zur Anwendung kommen kann.

Praxishinweis: Die Vergütungen auch zu Gunsten der Amateursportler umfassen i.d.R. nicht nur Barzahlungen (z. B. Spiel- und Erfolgsprämien, Fahrtkosten, Wäschegeld etc.). Hierzu können auch Sachbezüge wie z. B. eine Pkw-Gestellung zählen. Außerdem müssen die Leistungen nicht zwingend nur von dem Verein selbst geleistet werden. Auch Vergütungen von Sponsoren, die mit dem Verein in Verbindung stehen, können hierbei zu berücksichtigen sein (Arbeitslohn von dritter Seite).

Eine Arbeitnehmereigenschaft des Amateursportlers setzt ein Dienstverhältnis voraus; d. h. der Sportler muss dem Verein seine Arbeitskraft schulden (§ 1 Abs. 2 LStDV). Wird einem Amateursportler für seine sportliche Tätigkeit ein der Höhe nach feststehendes Entgelt laufend gezahlt, soll eine Arbeitnehmereigenschaft vorliegen (Entgeltvereinbarung mit sporttreibendem Mitglied). Unerheblich soll hierbei sein, ob der Aufwandsersatz des Vereins steuerpflichtig oder steuerfrei ist. Unerheblich ist auch, ob die getroffenen Vereinbarungen mündlich oder schriftlich getroffen werden. Auch das tatsächliche (Abrechnungs-) Verhalten dürfte für die Abgrenzung heranzuziehen sein.

Praxishinweis: Das FG Thüringen hat mit Urteil vom 26. September 2017 (2 K 264/13, n.V.) entschieden, dass Vertragsspieler, die für den Verein den Fußballsport als Amateur i.S.d. Vorschriften der DFB-Spielordnung ausüben und neben Erfolgsprämien Aufwands- und Auslagenersatz erhielten, als Arbeitnehmer zu behandeln seien.

Die Sozialversicherungsträger haben zur versicherungsrechtlichen Beurteilung beschlossen (siehe Besprechung der Spitzenorganisationen der Sozialversicherung von Fragen des gemeinsamen Beitragseinzugs v. 13.3.2013), dass bei Amateursportlern, die ohne gesonderte schriftliche Vertragsvereinbarung allein auf Grund ihrer mitgliedschaftlichen Bindungen in Sportvereinen tätig werden, die widerlegbare Vermutung zu Grunde gelegt wird, dass bei Zahlungen bis zur Höhe von 200 € monatlich keine wirtschaftliche Gegenleistung erbracht und damit keine sozialversicherungsrechtlich relevante Beschäftigung ausgeübt wird. Die Sozialversicherungsträger weisen ausdrücklich darauf hin, dass der Betrag in Anlehnung an die Höhe des Steuerfreibetrags nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG für ehrenamtlich tätige Übungsleiter gewählt worden sei.

Praxishinweis: Im Lohnsteuerrecht hat diese Sichtweise der Sozialversicherung keine unmittelbare Bedeutung. Dies wird auch damit begründet, dass für die Tätigkeit als Amateursportler weder die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 26 EStG noch nach § 3 Nr. 26a EStG (Ehrenamtspauschale) (BMF-Schreiben v. 21.11.2014, BStBl I 2014, 1581 Nr. 1) gewährt wird. Die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung könnte aber als Indiz für eine selbständige Tätigkeit gewertet werden (siehe auch BFH-Urteil v. 11.11.2015 - V R 3/15, BFH/NV 2016, 795).

Vorsorgeaufwendungen und steuerfreie Auslandstätigkeit

Voraussetzung für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen ist, dass diese nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Bedeutsam ist, dass der BFH dem EuGH Fragen hinsichtlich der Unionsrechtmäßigkeit des Ausschlusses des Sonderausgabenabzugs für Sozialversicherungsbeiträge im Ausland tätiger unbeschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer zur Vorabentscheidung vorgelegt hatte (BFH-Beschluss v. 16.9.2015 – I R 62/13, BStBl II 2016, 205).

Der EuGH hat mit Urt. v. 22. Juni 2017 (EuGH, Urt. v. 22.6.2017 – C-20/16, „Bechtel und Bechtel“, Juris) auf diesen Vorlagebeschluss des BFH (BFH-Vorlagebeschl. v. 16.9.2015 – I R 62/13, BStBl II 2016, 205) hin - abweichend von der bisherigen Rechtsauslegung -  entschieden, dass das Sonderausgabenabzugsverbot nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG für Sozialversicherungsbeiträge, die im unmittelbaren Zusammenhang mit nach DBA steuerfreien Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit stehen, unionsrechtswidrig sei. Diese Entscheidung dürfte Entsendungsfälle in das EU-Ausland und das EWR-Gebiet, nicht aber andere Drittstaaten betreffen.

Praxishinweis: Zur Umsetzung dieses Urteils hat das BMF mit Schreiben vom 11. Dezember 2017 (BMF-Schr. v. 11.12.2017, DB 2017, 3033) Stellung genommen. Im Vorgriff auf eine gesetzliche Anpassung des Sonderausgabenabzugs von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG gilt danach in allen noch offenen Fällen Folgendes:

Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG) sind als Sonderausgaben zu berücksichtigen, wenn:

a) solche Beiträge in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,

b) diese Einnahmen nach einem Doppelbesteuerungsabkommen im Inland steuerfrei sind,

c) der Beschäftigungsstaat keinerlei Abzug der mit den steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Beiträge im Besteuerungsverfahren zulässt und

d) auch das Doppelbesteuerungsabkommen die Berücksichtigung der persönlichen Abzüge nicht dem Beschäftigungsstaat zuweist.

Für die Veranlagung 2017 ist bedeutsam, dass die Arbeitgeber solche Sozialversicherungsbeiträge nicht auf der LSt-Bescheinigung vermerkt haben (BMF-Schr. v. 27.9.2017 – IV C 5 - S 2378/17/10001 2017/046177, BStBl I 2017, 1339). Es bedarf daher einer Ermittlung im jeweiligen Einzelfall.


Beispiel
Die unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmerin A mit Wohnsitz im Düsseldorf (Inland) erzielt in Frankreich aus nichtselbständiger Arbeit einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. 20.000 €. Lt. DBA steht Frankreich das Besteuerungsrecht zu.

Vom Bruttoarbeitslohn hat der französische Arbeitgeber u. a. die Beiträge zur Altersvorsorge und Krankenversicherung nach französischem Recht einbehalten und abgeführt. Ein Kostenabzug wird in Frankreich nicht zugelassen.

Abweichend von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG kommt – unter Beachtung des BMF-Schreibens v. 11. Dezember 2017 (DB 2017, 3033) - ein Abzug der Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der in Deutschland durchzuführenden Veranlagung in Frage.

Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit werden aber weiterhin in Frankreich besteuert und bleiben in Deutschland steuerfrei (Art. 14 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Frankreich). Diese Einkünfte unterliegen im Rahmen der deutschen Veranlagung dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).

Das Niedersächsische FG hat einschränkend zu § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG entschieden, dass ein anteiliger Sonderausgabenabzug möglich sei, wenn zu einem späteren Zeitpunkt eine Besteuerung der Alterseinkünfte nach dem AltEinkG erfolgen werde (Niedersächsisches FG, Urteil v. 28.09.2016 - 3 K 169/15, EFG 2017, 124, Rev. eingelegt, Az. des BFH: X R 37/16; a. A. FG Rheinland-Pfalz v. 23.01.2017 – 5 K 1463/14, EFG 2017, 1078, Rev. eingelegt, Az. des BFH: X R 23/17). Gegen diese Entscheidung ist ein Revisionsverfahren vor dem BFH anhängig. In vergleichbaren Fällen von Auslandsentsendungskräften sollte das Verfahren offen gehalten werden.
 

Steuerliche Behandlung von Vergleichszahlungen aufgrund der Kündigung eines Bausparvertrags durch eine Bausparkasse

Es wurde an die Finanzverwaltung die Frage herangetragen, wie mit einer Entschädigungszahlung im Zusammenhang mit der Kündigung eines Bausparvertrages durch eine Bausparkasse umzugehen ist.

Im vorliegenden Fall hatte ein Ehepaar im Jahr 1994 einen Bausparvertrag über eine Bausparsumme i.H.v. 52.000 € abgeschlossen. Das Bausparguthaben wurde mit einem Zinssatz von 3 % verzinst. Die Zuteilungsreife trat im Jahr 2003 ein. Ab diesem Zeitpunkt zahlten die Steuerpflichtigen keine Regelsparbeiträge mehr.

Der Vertrag wurde durch die Bausparkasse mit Wirkung zum 31. Juli 2017 gekündigt. Im Zeitpunkt der Kündigung hatten die Steuerpflichtigen aufgrund laufender Verzinsung des eingezahlten Kapitals ein Bausparguthaben i. H. v. etwa 40.000 €.

Darüber hinaus hatten sie ein Bonusguthaben i. H. v. etwa 4.000 € erwirtschaftet.

Gegen die Kündigung erhoben die Steuerpflichtigen Klage auf Feststellung des Fortbestehens des Bausparvertrags. Dieser Rechtsstreit endete am 15. Juni 2017 durch Abschluss eines gerichtlichen Vergleichs. Darin erklärten die Parteien den Bausparvertrag mit Ablauf des 31. Juli 2017 für beendet.

Zudem stellten sie klar, dass das bestehende Bausparguthabeneinschließlich der bis zur Vertragsbeendigung noch anfallenden Zinsen auszuzahlen sei. Zusätzlich verpflichtete sich die beteiligte Bausparkasse zur Zahlung eines Betrages i. H. v. 6.350 €.

Von diesem Betrag behielt die Bausparkasse keine Kapitalertragsteuer ein.Zur steuerlichen Behandlung der Entschädigungszahlung führt die Finanzverwaltung Folgendes aus: (FM Schleswig-Holstein v. 17.11.2017 - VI 3012-S 2252-379, BeckVerw 348897)

Bei dem o. g. Betrag handelt es sich um eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG.Eine Entschädigung i. S. d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liegt vor, wenn die einen Erfüllungsanspruch begründende Rechtsgrundlage weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- und Billigkeitsgrundlage beruht. Sie muss unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt sowie dazu bestimmt sein, den hierdurch eingetretenen Schaden auszugleichen (BFH-Urteil v. 12.07.2016 - IX R 33/15, BStBl II 2017, 158).

Bei dem o. g. Betrag handelt es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung hingegen um einen Ersatzanspruch, der vollumfänglich die den Steuerpflichtigen aufgrund der Beendigung des Bausparvertrags entgehenden Zinsen erfasst. Die Bausparkasse war demnach verpflichtet (§ 44 Abs. 1 Satz 3 und Satz 4 Nr. 2 EStG), auch von dem Betrag i. H. v. 6.350 € Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen. Der Betrag war kapitalertragsteuerpflichtig (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. b EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG).

Wurde die Entschädigungszahlung ohne Einbehalt von Kapitalertragsteuer ausgezahlt, haben die Bausparkassen den Steuerabzug zu korrigieren.

Praxishinweis: Oftmals begehren Mandanten die Erstattung der auf die Entschädigungszahlung einbehaltenen Kapitalertragsteuer im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung. Dem folgt die Finanzverwaltung nicht. Ob die steuerpflichtige Entschädigungszahlung nach der sog. Fünftelungsregelung zu versteuern ist (zumindest bei Anwendung der Günstigerprüfung), wurde von der Finanzverwaltung bislang nicht näher erörtert.


Insolvenzbedingter Ausfall einer privaten Darlehensforderung als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bestimmt Folgendes:
(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören:
7. Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;


§ 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG bestimmt Folgendes:
(2) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch:
7. der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7


Strittig war in einem Revisionsverfahren vor dem BFH, ob ein insolvenzbedingter Ausfall einer privaten Darlehensforderung als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzusetzen ist. Hierzu hat der BFH mit seinem Urteil vom 24. Oktober 2017 ((BFH-Urteil v. 24.10.2017 – VIII R 13/15, DStR 2017, 2801) eine positive Entscheidung für die Steuerbürger getroffen. Der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust in der privaten Vermögenssphäre.

Im Urteilsfall gewährte der Kläger einem Dritten in 2010 ein verzinsliches Darlehen. Seit August 2011 erfolgten keine Rückzahlungen mehr. Über das Vermögen des Darlehensnehmers wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Kläger meldete die noch offene Darlehensforderung zur Insolvenztabelle an und machte den Ausfall der Darlehensforderung als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Dem folgten Finanzamt und FG Düsseldorf (FG Düsseldorf, Urteil v. 11.3.2015 – 7 K 3661/14 E, DStRE 2016, 523) nicht.

Die Revision hiergegen hatte Erfolg. Der BFH hob das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Nach seinem Urteil soll mit der Einführung der Abgeltungsteuer seit 2009 eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht werden. Nach dem Urteil des BFH wird damit die traditionelle Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgegeben. In der Folge dieses Paradigmenwechsels führt der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Verlust. Insoweit ist nunmehr eine Rückzahlung der Kapitalforderung, die - ohne Berücksichtigung der in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gesondert erfassten Zinszahlungen - unter dem Nennwert des hingegebenen Darlehens bleibt, dem Verlust bei der Veräußerung der Forderung gleichzustellen.

Wie die Veräußerung ist nach dem Urteil des BFH auch die Rückzahlung ein Tatbestand der Endbesteuerung. Danach liegt ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls erst dann vor, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine (weiteren) Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden.

Praxishinweis: Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus. Etwas anderes gilt, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wird oder aus anderen Gründen feststeht, dass keine Rückzahlung mehr zu erwarten ist. Hierzu hat das FG in einem zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen zu treffen. Empfehlenswert - wie bei Geltendmachung von Verlusten nach § 17 EStG - ist, den Verlust zum frühest denkbaren Zeitraum zu deklarieren und alljährlich zu wiederholen, wenn das Finanzamt den Zeitpunkt für verfrüht hält. I.d.R. dürfte der Verlust nur nach § 20 Abs. 6 EStG mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen zu verrechnen sein.

Inwieweit diese BFH-Grundsätze auch für einen Forderungsverzicht oder etwa den Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft gelten, hatte der BFH nicht zu entscheiden. Auch in diesem Bereich dürfte jedoch die mit der Abgeltungsteuer eingeführte Quellenbesteuerung die traditionelle Beurteilung von Verlusten beeinflussen (So Pressemitteilung des BFH Nr. 77/2017 v. 20.12.2017). Dann könnte wegen § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG auch die Verlustabzugsbeschränkung nach § 20 Abs. 6 EStG nicht anwendbar sein. Verwaltungsanweisungen bleiben abzuwarten.

Entsprechendes ist auch bei einem Forderungsverzicht zu Gunsten eines sog. Schneeballsystems denkbar. Es ist davon auszugehen, dass der BFH ausgelöst durch diese Grundsatzentscheidung in einer Vielzahl weiterer Praxisfälle Entscheidungen zu treffen hat. Wir werden berichten.

Betriebsrentenstärkungsgesetz: Neuer Förderbetrag bei Geringverdienern

Mit Wirkung ab 2018 kommt das Betriebsrentenstärkungsgesetzes (BGBl I 2017, 3214 = BStBl I 2017, 1278) zur Anwendung. Gegenwärtig bestehen insbesondere bei kleinen Unternehmen und bei Beschäftigten mit niedrigem Einkommen Lücken in der Altersversorgung. Durch das Gesetzgebungsverfahren sollen diese Lücken geschlossen und die betriebliche Altersversorgung– auch in kleinen und mittleren Unternehmen - ausgedehnt werden.

Praxishinweis: Die erweiterten Möglichkeiten der BAV werden nunmehr verstärkt auf die Ebene der Sozialpartner verlagert. Sie erhalten nun die Möglichkeit, auf der Grundlage von Tarifverträgen „Beitragszusagen“ einzuführen. Dieses Sozialpartnermodell wird als der arbeitsrechtliche Kern des Gesetzes bezeichnet. Der Arbeitgeber garantiert (lediglich) die Zahlung der Beiträge.

Die Neuregelungen zur Stärkung der betrieblichen Altersversorgung kommen ab dem 1. Januar 2018 zur Anwendung.

Hinsichtlich der steuerrechtlichen Regelungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung hat der Gesetzgeber die nachfolgenden lohnsteuerbedeutsamen Änderungen beschlossen (Siehe auch Plenker, DB 2017, 1545).

Praxishinweis: Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben vom 06. Dezember 2017 (BMF-Schreiben v. 06.12.2017, IV C 5-S 2333/17/10002, 2017/0989084, juris) zur geänderten Förderung der betrieblichen Altersversorgung ausführlich Stellung genommen.
 

Geringverdiener und Förderbetrag zur bAV

1.1. Überblick über die Neuregelung

Ab 2018 wird ein Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung für Geringverdiener mit erstem Arbeitsverhältnis eingeführt (§ 100 EStG).

Praxishinweis: Der BAV-Förderbetrag ist ein staatlicher Zuschuss zu einem vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleisteten Beitrag zur betrieblichen Altersversorgung bei Arbeitnehmern mit geringem Einkommen. Da die Arbeitgeberzusatzleistung Fördervoraussetzung ist, schließt dies eine Gehaltsumwandlung aus. Für Gehaltsgestaltungen kann diese Regelung aber interessant sein, z. B. auch zur Bindung oder Anwerbung von (neuen) Mitarbeitern.

Der Förderbetrag wird nur bei einem „ersten Dienstverhältnis“ gewährt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ein „erstes Dienstverhältnis“ kann auch während der Schutzfrist nach dem Mutterschaftsschutzgesetz, der Elternzeit, der Pflegezeit oder des Bezugs von Krankengeld vorliegen. Auch ein pauschal besteuertes geringfügiges Beschäftigungsverhältnis kann als erstes Dienstverhältnis anzusehen sein, wenn der Arbeitnehmer dies so bestimmt (BMF-Schreiben v. 06.12.2017, IV C 5-S 2333/17/10002, 2017/0989084, juris – RdNr 98 i.V.m. 50). Der Arbeitnehmerbegriff wird nach Lohnsteuerrecht definiert, so dass auch der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer in den Anwendungsbereich dieser Neuregelung fallen kann.

Praxishinweis: Begünstigt sind alle Arbeitnehmer im Sinne des Lohnsteuerrechts, die innerhalb der gesetzlich festgelegten Einkommensgrenzen liegen. Auch bei Auszubildenden, Teilzeitbeschäftigten oder geringfügig entlohnten Beschäftigungsverhältnissen ist ein BAV-Förderungsbetrag möglich (BMF-Schreiben v. 06.12.2017, IV C 5-S 2333/17/10002, 2017/0989084, juris – RdNr 106).

Bei Arbeitnehmern mit mehreren ersten Arbeitsverhältnissen im Laufe des Jahres infolge eines Arbeitgeberwechsels kann der Förderbetrag mehrfach in Anspruch genommen werden.

Staatlich gefördert wird der Geringverdiener, verfahrensrechtlich abgewickelt wird die Förderung über die Lohnsteuer-Anmeldung des Arbeitgebers.

Der Begriff der „Geringverdiener“ i.S.d. BAV-Förderbetrags wird in § 100 Abs. 3 Nr. 3 EStG eigenständig definiert. Geringverdiener sind danach Arbeitnehmer, deren laufender Arbeitslohn im Zeitpunkt der Beitragsleistung nicht mehr als 2.200 € monatlich beträgt.

Für diese Zusatzleistung, die der Arbeitgeber zu Gunsten eines externen Versorgungsträgers erbringt, erhält der Arbeitgeber bei der nächsten Lohnsteuer-Anmeldung einen Förderbetrag von 30 %, höchstens 144 €.

Berechnung: Zusätzlicher Arbeitgeberbeitrag 480 € (Maximalbetrag - § 100 Abs. 6 Satz 1 EStG)
x Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung (30 % (§ 100 Abs. 2 Satz 1 EStG) v. 480 €) = 144 €

Praxishinweis: Für diese Zusatzleistung erhält der zum Lohnsteuerabzug verpflichtete Arbeitgeber (§ 38 Abs. 1 EStG) bei der Lohnsteuer-Anmeldung den jeweiligen Förderbetrag. Im Ergebnis wird diese betriebliche Altersversorgung zu Gunsten von Geringverdienern zu 70 % vom Arbeitgeber und zu 30 % vom Staat getragen. Ist die einzubehaltende Lohnsteuer geringer als der BAV-Förderbetrag, kommt es mit der Lohnsteuer-Anmeldung zu einer Erstattung (BMF-Schreiben v. 06.12.2017, IV C 5-S 2333/17/10002, 2017/0989084, juris – RdNr 102).

Der Förderbetrag ist in der neuen Zeile 23 der Lohnsteuer-Anmeldung 2018 (BStBl I 2017, 1295) einzutragen.

Praxishinweis: In den Abrechnungsprogrammen 2018 muss darauf geachtet werden, dass die Eintragung in einer Lohnart vorgenommen wird, die programmgesteuert den BAV-Förderbetrag auslöst.

Neben dieser Eintragung ist die Zahl der Arbeitnehmer mit BAV-Förderbetrag in Zeile 16 der Lohnsteuer-Anmeldung 2018 einzutragen.

Diese Eintragung soll eine Verprobung mit dem BAV-Förderbetrag ermöglichen.

Praxishinweis: Es stellt sich die Frage, ob der BAV-Förderbetrag einen Einfluss auf den Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum hat. M. E. ist dies zu verneinen, weil bei der Bestimmung des Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums lediglich die abzuführende Lohnsteuer (§ 41a Abs. 2 Satz 2 EStG) maßgeblich ist. Eine Kürzung durch den BAV-Förderbetrag dürfte den Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum nicht beeinflussen.

Beispiel 1
Arbeitgeber S hat zwei Arbeitnehmer A und B. Im Monat der Beitragsleistung (Januar 2018) beträgt der laufende Arbeitslohn des Arbeitnehmers A 2.200 € und der laufende Arbeitslohn des Arbeitnehmers B 2.205 €.

Geringverdiener i.S.d. BAV-Förderbetrags sind Arbeitnehmer, deren laufender Arbeitslohn im Zeitpunkt der Beitragsleistung 2.200 € nicht übersteigt. A erfüllt somit den neuen Geringverdienerbegriff, B hingegen nicht.

Praxishinweis: Selbst bei schwankender Arbeitslohnhöhe kommt es immer auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Beitragsleistung und den jeweiligen Lohnabrechnungszeitraum an (§ 100 Abs. 4 Satz 1 EStG und BMF-Schreiben v. 06.12.2017, IV C 5-S 2333/17/10002, 2017/0989084, juris – RdNr 114).


Beispiel 2
Der Arbeitnehmer beträgt im Januar 2018 der laufende Arbeitslohn 2.200 €. Der Arbeitgeber zahlt einen zusätzlichen monatlichen Arbeitgeberbeitrag i.H.v. 40 € und nimmt mit der LSt-Anmeldung für Januar 2018 den BAV-Förderbetrag in Anspruch.

Ab Mai 2018 steigt der laufende Arbeitslohn auf 2.222,50 €. Der Arbeitgeber zahlt weiterhin monatlich den zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag i.H.v. 40 €.

Der Arbeitgeberbeitrag, der in den Monaten Januar bis April 2018 gezahlt wird, bleibt nach Maßgabe von § 100 EStG steuerfrei und löst einen BAV-Förderbetrag aus.

Der Arbeitgeberbeitrag, der ab Mai 2018 gezahlt wird, bleibt nach Maßgabe von  § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG steuerfrei und löst keinen BAV-Förderbetrag aus.

Ab Mai 2018 kann der BAV-Förderbetrag nicht mehr in Anspruch genommen werden, da ab Mai 2018 die Geringverdienergrenze von 2.200 € monatlich überschritten wird. Dies hat aber grundsätzlich keinen Einfluss auf den bereits in den Monaten Januar-April 2018 in Anspruch genommenen BAV-Förderbetrag. Unterstellt wird, dass im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des BAV-Förderbetrags (Januar – April 2018) die Einhaltung des Mindestbetrags infolge der Lohnerhöhung nicht absehbar war (BMF-Schreiben v. 06.12.2017, IV C 5-S 2333/17/10002, 2017/0989084, juris – RdNr 113 und 116). Die Förderung wird also für die Monate Januar bis April 2018 nicht zurückgefordert. Programmtechnisch muss geprüft werden, ob dies automatisch abgewickelt wird.


Beispiel 3
Der Arbeitgeber zahlt bei einem unbefristet beschäftigten Arbeitnehmer monatlich zum 10. des Monats einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag i. H. v. 30 €. Der Arbeitgeber nimmt mit der Lohnsteuer-Anmeldung den BAV-Förderbetrag in Anspruch. Der Arbeitnehmer informiert seinen Arbeitgeber am 20. Januar 2018 über seine fristgerechte Kündigung zum 30. April 2018.

Das Ausscheiden des Arbeitnehmers hat keinen Einfluss auf den bereits im Monat Januar 2018 in Anspruch genommenen BAV-Förderbetrag (keine rückwirkende Korrektur). Ab Februar 2018 kann der BAV-Förderbetrag nicht mehr in Anspruch genommen werden, da der vom Arbeitgeber zu zahlende Mindestbetrag von 240 € (bei unveränderter Beitragszahlung) nicht mehr erreicht werden kann.

Der Gesetzgeber stellt nur auf den individuell steuerpflichtigen Arbeitslohn in Form von laufendem Arbeitslohn ab (§ 100 Abs. 3 Nr. 3 EStG). D. h. sonstige Bezüge beeinflussen die Geringverdienergrenze i.S.d. BAV-Förderbetrags nicht (z. B. Urlaubs- oder Weihnachtsgeld). Gleiches gilt für nicht steuerbare oder steuerfreie Arbeitslohnanteile (z. B. bei Anwendung der 44 €-Freigrenze) und – mit Ausnahme von § 40a EStG - pauschal versteuerte Arbeitslohnteile. Auch diese bleiben bei der Prüfung der Einkommensgrenze i.S.d. § 100 EStG unberücksichtigt.


Beispiel 4
Der Arbeitnehmer erhält im Juni 2018 folgende Arbeitslohnteile:
- Laufender Arbeitslohn 2.200,00 €
- Urlaubsgeld 1.000,00 €
- Geburtstagsgeschenk des Arbeitgebers (z. B. Amazongutschein, der aus Anlass des Geburtstages ausgegeben wird.) 60 €
- Kindergartenzuschuss (steuerfrei) 150 €
- Benzingutschein (steuerfrei) 44 €
- Internetzuschuss (Pauschalierung) 20 €

Zudem zahlt der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer an einen externen Versorgungsträger einen Einmalbetrag von 480 € ein.

Frage:
Wird für den Einmalbetrag von 480 € der BAV-Förderbetrag ausgelöst?

Lösung:
Der laufende Arbeitslohn i.S.d. § 100 Abs. 3 Nr. 3 EStG beträgt im Beitragszahlungsmonat 2.200 € und übersteigt die dort definierte Geringfügigkeitsgrenze nicht.

Außer Ansatz bleiben:
- Urlaubsgeld: sonstiger Bezug (R 39b Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 LStR 2015)
- Geburtstagsgeschenk des Arbeitgebers: nicht steuerbare Aufmerksamkeit (R 19.6 Abs. 1 Satz 2 LStR 2015)
- Kindergartenzuschuss: steuerfreie Arbeitgeberleistung (§ 3 Nr. 33 EStG i.V.m. R 3.33 LStR 2015)
- Benzingutschein: steuerfreie Arbeitgeberleistung (Anwendung der sog. 44-€-Freigrenze - § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG i.V.m. R 8.1 Abs. 3 LStR 2015)
- Internetzuschuss: pauschalierte Arbeitgeberleistung (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG i.V.m. R 40.2 Abs. 5 LStR 2015)

Die Beitragsleistung von 480 € löst den höchstmöglichen BAV-Förderbetrag von (480 € x 30 %=) 144 € aus. Für den BAV-Förderbetrag kommt es nicht darauf an, ob der zusätzliche Arbeitgeberbeitrag als Jahresbetrag, halb-, vierteljährlich, monatlich oder unregelmäßig gezahlt wird (BMF-Schreiben v. 06.12.2017, IV C 5-S 2333/17/10002, 2017/0989084, juris – RdNr 119).

Praxishinweis: Wird nachträglich z. B. im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung festgestellt, dass die Einkommensgrenzen i.S.d. BAV-Förderbetrags im Beitragszahlungsmonat überschritten sind, wird nachträglich der BAV-Förderbetrag versagt (BMF-Schreiben v. 06.12.2017, IV C 5-S 2333/17/10002, 2017/0989084, juris – RdNr 114).

Voraussetzung für die Förderung ist, dass der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn im Kalenderjahr mindestens einen Betrag von 240 € an einen externen Versorgungsträger leistet (§ 100 Abs. 3 Nr. 2 EStG).

Praxishinweis: Der Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung ist im Falle einer Entgeltumwandlung – anders als bei § 3 Nr. 63 EStG - ausgeschlossen. Die zusätzlichen Beiträge können z. B. tarifvertraglich, durch eine Betriebsvereinbarung oder auch einzelvertraglich festgelegt sein (BMF-Schreiben v. 06.12.2017, IV C 5-S 2333/17/10002, 2017/0989084, juris – RdNr 111).


Beispiel 5
Arbeitgeber C beabsichtigt, für seinen Arbeitnehmer D (= Geringverdiener) einen Beitrag zu einem kapitalgedeckten Pensionsfonds i.H.v. 400 € zu zahlen. Der Beitrag soll über eine Gehaltsumwandlung finanziert werden.

Der Förderbetrag i.H.v. 30% (= 120 €) kann nicht in Anspruch genommen werden, da es sich bei einer Gehaltsumwandlung nicht um einen förderfähigen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag handelt.

Weitere Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Förderbetrags ist, dass der Arbeitslohn des Geringverdieners im Lohnzahlungszeitraum, für den der Förderbetrag geltend gemacht wird, in Deutschland – zumindest zum Teil - dem Lohnsteuerabzug unterliegt.

Praxishinweis: Der zusätzliche Arbeitgeberbeitrag zur betrieblichen Altersversorgung für Geringverdiener ist steuerfrei, soweit er im Kalenderjahr 480 € nicht übersteigt (§ 100 Abs. 6 Satz 1 EStG). Er wird nicht auf das daneben bestehende steuerfreie Volumen nach § 3 Nr. 63 EStG angerechnet (§ 100 Abs. 6 Satz 2 EStG).


1.2. Bereits bestehende Vereinbarungen und § 100 EStG

Bei im Jahr 2016 bereits bestehenden Vereinbarungen einer betrieblichen Altersversorgung kann der Arbeitgeber den staatlichen Förderbetrag nicht in Anspruch nehmen, ohne dass zusätzliche Mittel mindestens i.H.d. staatlichen Zuschusses für die betriebliche Altersversorgung des Arbeitnehmers zur Verfügung gestellt werden. Dies gilt entsprechend bei geringfügigen Beitragserhöhungen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Ziel der Neuregelung ist, den Arbeitgeber mit dem Förderbetrag zu motivieren, zusätzliche Arbeitgeberbeiträge für die Altersversorgung seiner Arbeitnehmer aufzubringen.

Ohne Übergangsregelung würde dieses Ziel in bestimmten Fallkonstellationen nicht erreicht und es käme zu Mitnahmeeffekten. Um auszuschließen, dass diese Regelung durch etwaige Beitragssenkungen im Jahr 2017 ins Leere geht, hat der Gesetzgeber bewusst auf das Jahr 2016 und nicht auf das Jahr 2017 abgestellt. Zugleich wird hingenommen, dass bei einer erst ab 2017 bestehenden betrieblichen Altersversorgung (z.B. bei einer Neueinstellung des Arbeitnehmers in 2017) der gesamte Arbeitgeberbeitrag im Jahr 2018 förderfähig ist. Entsprechendes gilt für Beitragserhöhungen im Kalenderjahr 2017 gegenüber dem Jahr 2016.

Beispiel 1
Der Arbeitgeber zahlt für einen Geringverdiener seit mehreren Jahren einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag zur kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an eine Pensionskasse i.H.v. 200 € jährlich.

Er erhöht den Arbeitgeberbeitrag ab dem Jahr 2018 auf 240 €, um den Mindestbetrag für den Förderbetrag zu erreichen.

Der Arbeitgeberbeitrag 2018 bleibt steuerfrei (§ 100 Abs. 6 EStG).

Der Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung beträgt grds. 30% von 240 €
= 72 €, wegen der gesetzlich vorgesehenen Begrenzung jedoch höchstens 40 €
(= Erhöhung des Arbeitgeberbeitrags) (§ 100 Abs. 2 Satz 2 EStG). Im Ergebnis wird aber trotz der Begrenzung die Beitragserhöhung in vollem Umfang durch den Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung finanziert.

Abwandlung
Wie Bsp. zuvor. Der zusätzliche Arbeitgeberbeitrag betrug im Kalenderjahr 2016 200 € und im Kalenderjahr 2017 0 €.

Der Arbeitgeberbeitrag 2018 bleibt steuerfrei (§ 100 Abs. 6 EStG).

Der Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung beträgt im Kalenderjahr 2018 grds. 30% von 240 € = 72 €, wegen der gesetzlich vorgesehenen Begrenzung jedoch höchstens 40 € (= Erhöhung des Arbeitgeberbeitrags) (§ 100 Abs. 2 Satz 2 EStG). Vergleichsjahr für die Begrenzung des Förderbetrags ist das Jahr 2016 und nicht das Jahr 2017.


Beispiel 2
Der Arbeitgeber zahlte in 2016 einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag i. H. v. jährlich 180 € zu Gunsten einer bAV, die über einen externen Versorgungsträger abgewickelt wird. Der Arbeitgeber erhöht den Arbeitgeberbeitrag ab dem Jahr 2017 auf 240 €. In 2017 stellt er außerdem Arbeitnehmer A, B und C neu ein, die ebenfalls Geringverdiener i.S.d. § 100 EStG sind.

Der BAV-Förderbetrag beträgt grundsätzlich 30 % von 240 € (= 72 €).

Für die neu eingestellten Arbeitnehmer A, B und C kann der Arbeitgeber den BAV-Förderbetrag in der vollen Höhe von 72 € beanspruchen.

Für die restlichen geringverdienenden Arbeitnehmer kann der Arbeitgeber den BAV-Förderbetrag nur i. H. v. 60 € (Erhöhung des Arbeitgeberbeitrags) beanspruchen.

Der Beitrag des Arbeitgebers ist bei allen Arbeitnehmern i. H. v. 240 € steuerfrei (§ 100 Abs. 6 EStG).


Beispiel 3
Der Arbeitgeber zahlt für einen Geringverdiener seit mehreren Jahren einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag zur kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an eine Pensionskasse i.H.v. 200 € jährlich. Er erhöht den Arbeitgeberbeitrag ab dem Jahr 2018 auf 300 €.

Der Arbeitgeberbeitrag 2018 bleibt steuerfrei (§ 100 Abs. 6 EStG).

Der Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung beträgt 30% von 300 € = 90 €. Es erfolgt keine Begrenzung der Förderung, da der Arbeitgeberbeitrag gegenüber dem Referenzjahr 2016 um 100 € erhöht wurde und der Förderbetrag mit der Erhöhung des Arbeitgeberbeitrags sogar überschritten ist.

Der zusätzliche Arbeitgeberbeitrag zur betrieblichen Altersversorgung für Geringverdiener ist bis zum förderfähigen Höchstbetrag (= 480 € jährlich) steuerfrei und wird nicht auf das daneben bestehende steuerfreie Volumen nach  § 3 Nr. 63 EStG angerechnet (§ 100 Abs. 6 EStG).


Beispiel 4
Der Arbeitgeber zahlt seit mehreren Jahren einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag zur bAV an einen externen Versorgungsträger i. H. v. jährlich 350 € zu Gunsten eines Geringverdieners (i.S.d. § 100 EStG). Er erhöht den Arbeitgeberbeitrag ab dem Jahr 2018 um 144 € auf 494 €.

Der BAV-Förderbetrag beträgt 30 % von 480 € (= 144 €). Es erfolgt keine Begrenzung des Förderbetrags (§ 100 Abs. 2 Satz 2 EStG), da der Arbeitgeberbeitrag um 144 € erhöht wird. Im Ergebnis wird trotz der Begrenzung also der Aufstockungsbetrag in vollem Umfang über den BAV-Förderbetrag finanziert. Der Beitrag des Arbeitgebers ist i. H. v. von 480 € bleibt steuerfrei (§ 100 Abs. 6 EStG). Für den den Höchstbetrag von 480 € übersteigenden Arbeitgeberbeitrag i. H. v. 14 € kommt die Steuerfreiheit gem. § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG in Betracht.

Die späteren Versorgungsleistungen aufgrund von Beiträgen, für die der Förderbetrag in Anspruch genommen wurde, gehören zu den voll steuerpflichtigen sonstigen Einkünften gem. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG.

Praxishinweis: Gerade bei sog. Altverträgen (Abschluss vor 2018) muss aber im jeweiligen Einzelfall geprüft werden, ob dieser überhaupt nach § 100 EStG gefördert wird. Denn die Vertriebskostendes Vertrags dürfen nur als fester Bestandteil der laufenden Beiträge erhoben werden. Ein Förderausschluss existiert hingegen für Verträge, in denen die Vertriebskosten zu Lasten der ersten Beitragszahlung erhoben wurden bzw. wird. Es ist anzuraten, im jeweiligen Einzelfall Kontakt mit der Versicherung aufzunehmen.

Verfassungsfeindliche Parteien: Begünstigungsausschluss beim Spendenabzug

Durch das Gesetz zum Ausschluss verfassungsfeindlicher Parteien von der Parteienfinanzierung (v. 18.07.2017, BGBl I 2017, 2730) haben sich Änderungen des § 10b EStG (Spendenabzug) und des § 34g EStG (Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und unabhängige Wählergemeinschaften) ergeben.

Danach sind Zuwendungen an Parteien, die nach ihren Zielen oder dem Verhalten ihrer Anhänger darauf ausgerichtet sind, die freiheitliche demokratische Grundordnung zu beeinträchtigen oder zu beseitigen oder den Bestand der Bundesrepublik Deutschland zu gefährden, ab dem Zeitpunkt der dies feststellenden Entscheidung des BVerfG (Art. 21 Abs. 4 GG) steuerlich nicht mehr zu berücksichtigen (§ 10b Abs. 2 Satz 1 EStG und § 34g Satz 1 Nr. 1 EStG).

Praxishinweis:Diese Gesetzesänderung tritt am Tag nach der Verkündung im BGBl in Kraft, d. h. ab dem 29. Juli 2017.


Bonuszahlungen der gesetzlichen Krankenkassen: Keine Beitragskürzung bei pauschalen Bonuszahlungen?

Zahlt eine Krankenkasse Beiträge zurück, ist der Sonderausgabenabzug für die laufenden Versicherungsbeiträge entsprechend zu kürzen. Auch Bonuszahlungen von Krankenversicherungen werden wie Beitragsrückerstattungen behandelt. Sie mindern im Jahr der Auszahlung die als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Krankenversicherungsbeiträge.

Die Finanzverwaltung hatte zunächst sämtliche Bonuszahlungen der Krankenkassen als eine solche Beitragsrückerstattungen angesehen. Dem trat der BFH entgegen. Nach dessen Auffassungen mindern Bonuszahlungen der gesetzlichen Krankenkasse den Sonderausgabenabzug aus den Basiskrankenversicherungsaufwendungen dann nicht, wenn durch die Bonuszahlungen Leistungen nach § 65a SGB V für gesundheitsbewusstes Verhalten ersetzt werden (BFH-Urteil v. 01.06.2016 - X R 17/15, BStBl II 2016, 989).

Die Finanzverwaltung folgt dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung (BMF-Schreiben v. 6.12.2016, BStBl I 2016, 1426). Allerdings soll nur dann eine für den Sonderausgabenabzug unerhebliche Beitragsrückerstattung vorliegen, wenn nach den konkreten Bonusmodellbestimmungen durch den Versicherten vorab Kosten für zusätzliche Gesundheitsmaßnahmen aufgewendet werden müssen, die anschließend aufgrund eines Kostennachweises erstattet werden (Kostenerstattungsfälle).

Nicht hiervon umfasst sollen dagegen Programme sein, die lediglich die Durchführung bestimmter Gesundheitsmaßnahmen oder ein bestimmtes Handeln der Versicherten als Voraussetzung für eine Bonusleistung vorsehen (z. B. Bonuszahlungen für eine Mitgliedschaft in einem Fitnesscenter oder für ein Sportabzeichen aufgrund eines Stempels im Bonusheft anstatt der Vorlage einer Rechnung (Geldprämien für gesundheitliches Engagement)), selbst wenn diese Maßnahmen mit Aufwand beim Versicherten verbunden sind. Solche Erstattungen bzw. pauschale Bonuszahlungen - wie z. B. die TK-Dividende - sind von der positiven höchstrichterlichen Entscheidung nicht betroffen.

Diese Rechtsauslegung der Finanzverwaltung ist gegenwärtig strittig: Beim Sächsischen FG ist derzeit unter dem Az. 6 K 619/17 ein Klageverfahren anhängig, in welchem über die steuerliche Berücksichtigung "pauschaler" Bonuszahlungen zu entscheiden ist. Auch vor dem FG Münster ist ein vergleichbares Verfahren anhängig. Die Kläger fordern, dass auch solche Bonuszahlungen sonderausgabenneutral behandelt werden.

Praxishinweis:Bislang kürzt das Finanzamt die Sonderausgaben um solche Bonuszahlungen. Im Hinblick auf die anhängigen Musterverfahren ist anzuraten, Einspruch einzulegen und ein Ruhen des Verfahrens aus Zweckmäßigkeitsgründen zu beantragen (§ 363 Abs. 2 Satz 1 AO). Eine Zwangsruhe scheidet aus, weil bislang kein Verfahren vor dem BFH rechtsanhängig ist. Die Bundesländer scheinen bislang unterschiedlich über das Ruhen des Verfahrens aus Zweckmäßigkeitsgründen zu entscheiden. Es bleibt aber zu hoffen, dass sämtliche Finanzämter im Sinne der Zweckmäßigkeit eine Verfahrensruhe zulassen.


Zumutbare Belastung: Staffelungsregelung und vorläufige Steuerfestsetzungen

Als außergewöhnliche Belastungen werden nur die Aufwendungen berücksichtigt, die die zumutbare Belastung übersteigen (§ 33 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG). Die zumutbare Belastung berechnet sich auf der Grundlage des Gesamtbetrags der Einkünfte.

Die Höhe der zumutbaren Belastung richtet sich nach:
- der Höhe des Gesamtbetrages der Einkünfte,
- dem anzuwendenden Einkommensteuertarif und
- der Anzahl der Kinder, für die der Steuerpflichtige einen Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld hat.

Der BFH hat mit Urteil vom 19. Januar 2017 (BFH-Urteil v. 19.01.2017, VI R 75/14,  BStBl II 2017, 684; siehe auch Geserich, DB 2017, 815) entschieden, dass die Berechnung der zumutbaren Belastung gestaffelt zu erfolgen hat. Danach ist nur der Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den im Gesetz genannten Grenzbetrag übersteigt, mit dem jeweils höheren Prozentsatz zu berücksichtigen.

Praxishinweis:Die Finanzverwaltung wendet diese Stufenberechnung zumindest in allen noch offenen Fällen an. Die Stufenberechnung führt zu einer geringeren zumutbaren Belastung und damit zu einem höheren steuerlichen Abzug mit der Folge einer geringeren Einkommensteuerbelastung.

Die Finanzverwaltung hat Einkommensteuerbescheid hinsichtlich der Frage des Abzugs einer zumutbaren Belastung bei Berücksichtigung von Aufwendungen für Krankheit und Pflege zumindest seit August 2013 vorläufig erlassen (siehe auch BMF-Schreiben v. 20.01.2017, BStBl I 2017, 66). Fraglich war bislang, ob sich ein solcher Vorläufigkeitsvermerk auch auf die Berechnungsweise der zumutbaren Belastung bezieht. Die Finanzverwaltung hat sich in dieser Rechtsauslegungsfrage mittlerweile positiv geäußert. Demnach soll sich der ab August 2013 aufgenommene Vorläufigkeitsvermerk "Zumutbare Eigenbelastung" vollumfänglich auch auf die Berechnungsweise der zumutbaren Belastung beziehen. Einkommensteuerbescheide mit entsprechendem Vorläufigkeitsvermerk sollen verfahrensrechtlich nach § 165 AO änderbar sein. Ob eine programmgesteuerte Änderung in 2018 erfolgen wird, bleibt abzuwarten. Selbstverständlich können vorab Änderungsanträge bei der Finanzverwaltung gestellt werden.

Praxishinweis:Gerade bei den Veranlagungszeiträumen vor 2013 wurde in den Einkommensteuerbescheiden i.d.R. ein Vorläufigkeitsvermerk aufgenommen, der die zumutbare Eigenbelastung nicht vollumfänglich umfasst. Vielmehr sind die früheren Veranlagungen in Bezug auf die zumutbare Belastung nur „soweit die Änderung reicht“ vorläufig ergangen.


Alten- und Pflegeheimunterbringung von Ehegatten: Kürzung um die Haushaltsersparnis für beide Ehegatten

Mandanten können Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim nach Kürzung um eine Haushaltsersparnis als außergewöhnliche Belastung geltend machen.

Die anzurechnende Höhe der Haushaltsersparnis richtet sich nach dem Höchstbetrag für Unterhaltsleistungen (R 33.3 Abs. 2 Satz 2 EStR i.V.m. § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG).

Für den VZ 2017 beträgt die Haushaltsersparnis somit 8.820 €. Die Kürzung wird ggf. monatlich (1/12) oder bei Bedarf auch tagegenau (1/360) vorgenommen, wenn die Voraussetzungen nicht während des ganzen Jahres vorlagen (R 33.3 Abs. 2 Satz 3 EStR).

Praxishinweis:Beim BFH ist war ein Revisionsverfahren (Az des BFH: VI R 22/16) anhängig, in dem geklärt wurde, ob bei Eheleuten die Haushaltsersparnis zweimal abgezogen werden muss, wenn sich beide Eheleute krankheitsbedingt in einem Heim befinden und der gemeinsame Haushalt aufgelöst wurde.

Nach Auffassung des BFH ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen, wenn daneben kein weiterer Haushalt geführt wird (BFH-Urteil v. 04.10.2017 – VI R 22/16, juris).

Denn die Eheleute seien beide durch die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet. Zudem sei der Ansatz einer Haushaltsersparnis in Höhe der ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten für jeden Ehegatten zur Vermeidung einer Doppelbegünstigung geboten. Bei in den personenbezogenen Alten- und Pflegeheimkosten enthaltenen Aufwendungen für Nahrung, Getränke, übliche Unterkunft und Ähnliches handele es sich um typische Kosten der Lebensführung eines jeden Steuerpflichtigen, die bereits durch den in § 32a EStG geregelten Grundfreibetrag steuerfrei gestellt seien.

Der BFH bestätigte damit die in dieser Rechtsfrage von der Finanzverwaltung und der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung (Vorinstanz: FG Nürnberg, Urt. v. 4.5.2016, 3 K 915/15, EFG 2016, 1440 – nachfolgend BFH-Urteil
v. 04.10.2017 – VI R 22/16, juris).


Beispiel
Die Eheleute A und B sind seit dem 1. April 2017 in einem Pflegeheim untergebracht. Nach den jeweiligen medizinischen Gutachten sind beide nicht mehr in der Lage, sich selbst zu versorgen und einen Haushalt zu führen. A und B werden zusammenveranlagt. Sie beziehen mit Versorgungsbezügen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Gesamtbetrag der Einkünfte beträgt 60.000 €.

Mit dem Umzug ins Heim wurde zeitgleich der bis dahin bestehende gemeinsame Haushalt der Eheleute aufgelöst.

Die Kosten für die pflegebedingte angemessene Heimunterbringung betragen monatlich 2.500 € für jeden Ehegatten. Die Krankenversicherung und die Pflegeversicherung zahlen pro Person 1.000 € monatlich.

In welcher Höhe sind außergewöhliche Belastungen bei den Eheleuten zu berücksichtigen?

Da die Heimunterbringung ausschließlich aufgrund einer Erkrankung erfolgt, sind auch die Unterbringungskosten als agB abziehbar.

Bei der Berechnung der abziehbaren agB sind den Aufwendungen die folgenden Beträge gegenzurechnen:
-    die Erstattung der Kranken- bzw. Pflegeversicherung
-    eine Haushaltsersparnis nach R 33.3 Abs. 2 EStR
-    die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG

Es ergibt sich folgende Berechnung:

                                                                                                     Ehemann                     Ehefrau
Krankheitsbedingte Unterbringungskosten                 2.500,00 €                 2.500,00 €
Erstattung Kranken- und Pflegeversicherung          -   1.000,00 €            -   1.000,00 €
verbleiben                                                                                 1.500,00 €                1.500,00 €
Monate 9                                                                                 13.500,00 €              13.500,00 €
Haushaltsersparnis (8.820 EUR zeitanteilig)                   6.615,00 €                6.615,00 €
agB vor Abzug der zumutbaren Belastung                    6.885,00 €                6.885,00 €



Gassi-Service: Der BFH ist auf den Hund gekommen

Der BFH hat entschieden, dass selbst die Aufwendungen für das Ausführen eines Hundes als haushaltsnahe Dienstleistung eine Steuerermäßigung nach Maßgabe von § 35a EStG auslösen können. Wenngleich es verwundert, mit welchen Rechtsfragen sich die Finanzgerichtsbarkeit zu beschäftigen hat, hat diese Entscheidung über den entschiedenen Einzelfall hinaus grundsätzliche Bedeutung.

Der Urteilsfall
§ 35a EStG sieht eine Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen vor.

Übersicht
Die Klägerin beantragte in ihrer Steuererklärungen Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen in Höhe von 1.700 € (2013) und 2.400 € (2014) wegen der Betreuung ihrer Hunde. Sie trug vor, sie lasse ihren Hund ausführen. Der Inhaber der „Hunderunde A“ besitze einen Haustürschlüssel. Der Hund würde nachmittags abgeholt und ca. 1 bis 2 Stunden auf den Wegen ausgeführt, die sie auch üblicherweise nutze. Nach dem Spaziergang werde der Hund gesäubert, evtl. mit den nötigen Medikamenten betreut und sei dann zu Hause. Sie nutze den Service, da sie voll berufstätig sei. Die Bezahlung erfolge per Dauerauftrag.

Strittig war, ob Aufwendungen, die der Klägerin durch die Inanspruchnahme eines Hunde-Gassi-Services entstanden sind, zu einer Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen (§ 35a Abs. 2 EStG) führen.
Das Finanzamt berücksichtigte diese Aufwendungen im Rahmen der Einkommensteuer-Veranlagung und in der nachfolgenden Einspruchsentscheidung nicht, da die Dienstleistungen "Gassi-Service" außerhalb des Haushaltes erbracht worden seien.

Entscheidung des FG Hessen
Das Hessische FG hat mit Entscheidung vom 1. Februar 2017 (Hessisches FG, Urteil v. 01.02.2017 - 12 K 902/16, EFG 2017, 1446) die beantragte Steuerermäßigung - entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung - zugelassen.  Gegen diese Entscheidung wurde eine Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: VI B 25/17).

Entscheidung des BFH
Auch der BFH hat mit Beschluss vom 25. September 2017 (VI B 25/17) die beantragte Steuerermäßigung bei Aufwendungen für das Ausführen eines Hundes im o. g. Sachverhalt akzeptiert. Bedeutsam ist hierbei die Begründung, die auch für weitere Sachverhalte bedeutsam ist. Diskussionsmittelpunkt bei Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung ist oftmals, ob eine Leistung "in" einem Haushalt erbracht wird. Aber wie weit geht der Haushalt?

Der Begriff "in" einem Haushalt wird nicht nur räumlich, sondern räumlich-funktional ausgelegt (BFH-Urteil v. 03.09.2015 - VI R 18/14, BStBl II 2016, 272).

Praxishinweis:Die frühere Rechtsprechung verstand das Tatbestandsmerkmal "in" einem Haushalt nur im Sinne einer räumlichen Abgrenzung. Dies ist überholt. Deshalb werden die Grenzen des Haushalts (i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG)  auch von der Finanzverwaltung -- unabhängig von den Eigentumsverhältnissen -- nicht ausnahmslos durch die Grundstücksgrenzen abgesteckt. Vielmehr kann auch die Inanspruchnahme von Diensten, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund geleistet werden, begünstigt sein. Es muss sich dabei um Tätigkeiten handeln, die ansonsten üblicherweise von Familienmitgliedern erbracht und in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen (BFH-Urteil v. 20.03.2014 - VI R 55/12, BStBl II 2014, 880). Wo nach diesen Maßstäben im jeweiligen Einzelfall die Grenze des Haushalts zu ziehen ist, ist nur im jeweiligen Einzelfall zu beantworten.

Der BFH hat auch entschieden, dass die Versorgung und Betreuung eines im Haushalt des Steuerpflichtigen aufgenommenen Haustieres eine haushaltsnahe Dienstleistung darstelle. Denn Tätigkeiten wie das Füttern, die Fellpflege, das Ausführen und die sonstige Beschäftigung des Tieres oder im Zusammenhang mit dem Tier erforderliche Reinigungsarbeiten fielen regelmäßig an und würden typischerweise durch den Steuerpflichtigen selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt (BFH-Urteil v. 03.09.2015 - VI R 13/15, BStBl II 2016, 47).

Beispiel
Die Mandanten A und B (verheiratet) haben im Veranlagungsjahr 2017 ihre Hauskatze von der „Tier- und Wohnungsbetreuung“ in ihrer Wohnung mehrfach betreuen lassen. Hierfür stellte die „Tier- und Wohnungsbetreuung“ insg. 302,90 EUR in Rechnung. Die Mandanten A und B beglichen die Rechnung per Überweisung.

Eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 S. 1 EStG kommt in Frage.

Höhe: 20 % v. 302,90 EUR = 60,58 EUR

Demgegenüber sollten nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung die Kosten für das Ausführen eines Hundes vom Abzug ausgeschlossen sein (S.a. FG Münster, Urt. v. 25.5.2012 – 14 K 2289/11 E, EFG 2012, 1674; so auch OFD NRW, Kurzinformation ESt-Nr. 23/2016 v. 25.11.2016, DB 2016, 2871 (Tierbetreuungs- oder Tierpflegekosten)). Dem hat der BFH in dem aktuell zu entscheidenden Sachverhalt widersprochen.

Das Ausführen eines im Haushalt des Klägers lebenden Hundes außerhalb der Grundstücksgrenzen für ein bis zwei Stunden kann jedenfalls dann räumlich-funktional "in" dem Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, wenn
-    der Hund zum Ausführen im Haushalt des Klägers abgeholt und
-    nach dem Ausführen dorthin zurückgebracht wird.

Ein solches Ausführen eines Hundes wird typischerweise durch den Kläger selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt und dient funktional dem Haushalt.

Der räumliche Bezug zum Haushalt ergibt sich in einem derartigen Fall daraus, dass ein wesentlicher Teil der Dienstleistung mit der Abholung und dem Zurückbringen des in den Haushalt des Klägers aufgenommenen Hundes räumlich "in" dem Haushalt erbracht wird. Die Vor-Ort-Betreuung eines in den Haushalt des Steuerpflichtigen aufgenommenen Hundes, zu der auch das Ausführen des Hundes gehört, weist einen unmittelbaren räumlichen Bezug zum Haushalt auf (siehe auch BMF-Schreiben v. 09.11.2016, BStBl I 2016, 1213 - Anlage 1 "Tierbetreuungs- oder -pflegekosten).

Praxishinweis:Das FG Münster hatte über die Aufwendungen für einen Hunde-Betreuungsservice zu entscheiden, der den Hund vom Haushalt abholte und nach Ablauf der Betreuungszeit dort wieder ablieferte. Eine Betreuung in der Wohnung oder auf dem Grundstück fand nicht statt. In dem Urteilsfall wurde die Steuerermäßigung versagt (FG Münster, Urt. v. 25.5.2012 – 14 K 2289/11 E, EFG 2012, 1674). Der BFH hat angedeutet, dass dieses Urteil wegen der räumlich-funktionalen Abgrenzung "überholt" sei. Sofern es aber zu einer längerfristigen außerhäuslichen Betreuung eines Haustiers kommt (z. B. über den ganzen Tag bzw. während der Urlaubszeit), soll aber eine Steuerermäßigung ausscheiden.

Bedeutsam dürften die Urteilsgründe auch für die Aufwendungen zugunsten eines Hausnotrufdienstes sein. Der BFH hat mit Urt. v. 3. September 2015 (BFH-Urt. v. 3.9.2015 – VI R 18/14, BStBl II 2016, 272) entschieden, dass für Aufwendungen für ein mit der Betreuungspauschale abgegoltenes Notrufsystem eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 S. 1 EStG in Anspruch genommen werden kann.

Diese Entscheidung wendet die Finanzverwaltung bislang nur auf Kosten des Notrufsystems im Rahmen des „Betreuten Wohnens“ an, nicht aber auf Kosten für Notrufsysteme außerhalb des „Betreuten Wohnens“ (z.B. DAK-Notrufsystem).

Vor dem Hintergrund der aktuellen BFH-Entscheidung zum Gassi-Service dürfte vieles dafür sprechen, dass auch die Kosten für das Notrufsystem außerhalb des "Betreuten Wohnens" eine Steuerermäßigung auslösen können. Die räumlich-funktionelle Auslegung dürfte dies gebieten.